Gir dagens årsregnskap nyttig informasjon om sykehus?

Med helseforetaksreformen i 2001 ble sykehusene organisert i forretningskonsern og underlagt regnskapsloven som er laget for forretningsdrift i privat sektor. I årene etterpå er det stadig stilt spørsmål ved om hvor egnet dette systemet er for sykehustjenester.

Gir dagens årsregnskap nyttig informasjon om sykehus – og for hvem? Fanny Voldnes - Samfunn og økonomi 2/2021
Fanny Voldnes spesialrådgiver i Kommunekonsult og Fagforbundet
Publisert i Samfunn og økonomi 2/2021

ARTIKKELEN ER FAGFELLEVURDERT

Den viktigste endringen som skjedde med helseforetaksreformen i 2001 var ikke at sykehusene ble overført fra fylkeskommunene til staten. Den viktigste endringen var at sykehusene ble organisert i forretningskonsern. Selskapsrettslig foregår nå selve sykehusdriften i helseforetak (HF) som er eid av regionale eierselskap (RHF), og både HF-er og RHF-er er underlagt regnskapsloven som er laget for vanlig forretningsdrift i privat sektor. I årene etterpå er det stadig stilt spørsmål ved om hvor egnet dette regnskaps- og rapporteringssystemet er for sykehustjenester.

Det er godt kjent og også anerkjent i fagmiljøene at manipulasjonsmulighetene i dette regelverket bidro til å forsterke finanskrisa i 2008.1 Det ble advart mot konsekvensen av disse reglene allerede da de ble innført for privat sektor i Norge i 2005.2 På denne bakgrunnen er det utarbeidet rapporter og gitt flere innspill til Stortingets helse- og omsorgskomite med advarsler om å bruke disse reglene for sykehus, også med henvisning til internasjonal forskning.3

Sammenhengen mellom bruk av regnskapsloven og store underskudd ved norske sykehus ble dokumentert allerede i 2007. Underskuddene kom i hovedsak av nye verdivurderinger av bygninger, tomter og utstyr og av pensjon, som følge av at nye regnskapsregler ble tatt i bruk.4 Parallelt er det dokumentert alvorlige konsekvenser for pasienter og ansatte etter innskrenkninger, nedlegging av avdelinger og hele sykehus med begrunnelse i dårlig økonomi.5 Myndighetene har likevel bare gjort noen få justeringer og tilpasninger som er knyttet til denne sammenhengen.6 Fortsatt virker det ikke som om myndighetene vil diskutere det mest grunnleggende spørsmålet: Gir årsregnskapene satt opp etter regnskapsloven den nødvendige informasjonen som politiske beslutningstakere trenger for å bevilge inntekter, følge opp bevilgningene og ta ansvaret for spesialisthelsetjenesten?

Gode, offentlige sykehustjenester er grunnleggende for et velfungerende samfunn. Dette krever god politisk styring og nødvendig tillit fra innbyggerne. I lys av kritikken som har vært reist mot konsekvensene av bruken av regnskapsloven i spesialisthelsetjenesten, gjennomgås i denne artikkelen utvalgte regnskapsposter som er relevante for problemstillingen i årsregnskapene fra Helse Sør-Øst RHF (HSØ) og Oslo Universitetssykehus Foretaksgruppen (OUS) som er levert til Regnskapsregisteret i Brønnøysund.7 Det skisseres også et alternativ på bakgrunn av analysen.

Bruk av regnskapsloven

Som del av en større internasjonal trend ble sykehusene underlagt et helt nytt økonomistyringssystem med helseforetaksreformen i 2001.8 I tillegg til ny organisering, begynte sykehusene å føre regnskaper og rapportere ut fra reglene i regnskapsloven. Regnskapsloven er utarbeidet for forretningsvirksomhet i næringslivet, som er skattepliktig og har som formål at virksomheten drives med overskudd på kort eller lengre sikt. Informasjonen fra et årsregnskap ut fra regnskapsloven er ment å gi nyttig informasjon til investorer og andre som har plassert penger i et selskap.9

Et RHF (morselskap) med sine HF-er (datterselskaper) ses regnskapsrettslig på som én økonomisk enhet. Hvert HF, som er selvstendige juridiske enheter, lager egne selskapsregnskaper. Hvert RHF må i tillegg til selskapsregnskapet utarbeide et konsernregnskap.10 I konsernregnskapet summeres regnskapene fra alle RHF-ets HF-er, samtidig som alt mellomværende innad i konsernet elimineres.11 I RHFs selskapsregnskap presenteres HF-ene som morselskapets eiendeler. Det betyr at verdien av HF-ene er viktig for den økonomiske situasjonen for RHF-et. Dette er den samme måten som et privat forretningskonsern som for eksempel Orkla gjør det.12 Men i motsetning til privat forretningsdrift er spesialisthelsetjenesten ikke skattepliktig. HF-ene kan ikke gå konkurs, og det er heller ikke er krav om at HF-ene skal gi avkastning på investert kapital.13 Imidlertid er regnskapslovens regler og sammenhenger innrettet slik at det nødvendigvis må tære på egenkapitalen hvis det ikke drives med overskudd – eller tilføres ny kapital.14 Dette er hovedårsaken til at flere mente at reglene var uegnet for sykehustjenester og advarte mot bruken av dem.15 Noen internasjonale forskere gikk langt i å antyde at disse regnskapsreglene ble brukt for å bygge ned offentlige tjenester.16

Mens sykehusene fram til helseforetaksreformen var styrt av tradisjonelle budsjetter utviklet for offentlige tjenester og som også ble behandlet av politiske myndigheter, har det siden 2001 ikke vært krav til slike budsjetter for HF-ene, jf. regnskapsloven og lov om helseforetak. Selv om RHF-ene nå har et felles budsjettsystem for «sine egne» HF-er, finnes det fortsatt ikke noen felles mal for slike budsjetter.

Det overordnede økonomiske styringsmålet for RHF-ene har siden reformen vært «eiers styringsmål». I årsregnskapet framgår dette i noten som kalles «eiers styringsmål». Her vises årets regnskapsmessige resultat, samt tidligere års samlede resultat korrigert for spesialtilpassede rapporteringskrav fra perioden 2002–2019.17 En av korrigeringene her, «overføringer fra strukturfond», er interessant. Strukturfondet står nå oppført med null i balansen.18

Strukturfondet ble opprettet som en del av egenkapitalen i 2004. På den måten unngikk man at regnskapsmessig underskudd «spiste opp» den opprinnelige egenkapitalen. HF-ene hadde nemlig store regnskapsmessige underskudd hovedsakelig på grunn av forhøyde avskrivninger etter at verdiene av eiendeler som bygninger, tomter og utstyr i balansen var blitt oppjusterte.19 Strukturfondet ble derfor opprettet, sammen med en spesialrapportering til Helse- og omsorgsdepartementet (HOD) hvor man gjorde justeringer i årsregnskapet.20 Slik unngikk man regnskapsmessig underskudd. Det varte fram til 2007, men da var strukturfondet brukt opp.21 Etter 2007 har RHF-ene ikke hatt spesialtilpasninger i sine årsregnskaper, men fulgt regnskapsloven fullt ut. Fra 2010 har det dessuten vært krav om at HF-ene årlig skal gå i økonomisk balanse.22

Samlet sett står disse momentene i skarp kontrast til det regnskapssystemet som sykehusene brukte da de var underlagt fylkeskommunene. Da fulgte sykehusene det kommunale budsjett- og regnskapssystemet.23

Det er to særegne kjennetegn ved det kommunale systemet som er spesielt relevante. Det ene er at regnskapet er tett knyttet til budsjettet. Det er viktig for den politiske styringen, den løpende oppfølgingen gjennom året og årsrapporteringen.24 Det andre er at både budsjett og regnskap skiller mellom hva som brukes til drift og hva som brukes til investeringer. Det gjør det langt enklere for ikke-regnskapskyndige å følge med på hva som skjer i virksomheten.

I et regnskap ført etter regnskapsloven blandes derimot drift og investering sammen. Det fører blant annet til at avskrivninger (beregnet kapitalslit på investeringer) har direkte påvirkning på resultatet (overskudd/underskudd). I kommuneregnskapet regnskapsfører man også avskrivninger. Men når resultatet skal beregnes, erstattes avskrivninger med det som er betalt som nedbetaling på lån til investeringer. Avskrivninger påvirker dermed ikke regnskapsmessig resultat. Det gjør at kommunepolitikere kan følge med på bevilgede penger til investeringsprosjekter og bevilgninger til driften – uavhengig av hverandre. Dette er et hovedpoeng med det kommunale budsjett- og regnskapssystemet, som feilaktig er framstilt i flere offentlige rapporter som et rent kontantprinsipp slik det er i staten.25 

Før og nå – inntekter

Hvordan får sykehusene penger til drift og investering i dag? Og hvordan vises dette i årsregnskapene til HSØ RHF og OUS HF?

Sykehusene er offentlig finansiert av årlige bevilgninger fra Stortinget. Etter foretaksreformen er det HOD som har fordelt bevilgningen til RHF-ene i tråd med de årlige oppdragsdokumentene til hvert RHF.26 Her framkommer inntekten fordelt på basisbevilgning, innsatsstyrt finansiering, diverse spesifiserte oppgaver inklusive forskning, og øremerkede statstilskudd.27 I årsregnskapet til HSØ RHF for 2019, som regnskapsmessig ses som en økonomisk enhet med alle sine 11 HF-er (datterselskaper), kalles dette basisramme, aktivitetsbasert inntekt og annen inntekt. Inntektsstyrt finansiering (ISF) overføres fra HSØ til HF-ene etter hvert som «aktiviteten» (sykehustjenesten) utføres ved HF-ene. Basisrammen fordeles videre til HF-ene som en fast bevilgning som skal brukes både til drift og investering i HF-ene.28 HF-ene får altså én pott med penger fra RHF-et som skal brukes til drift og investeringer. Dette blir HF-enes inntekter som presenteres i årsregnskapet fordelt på både inntektstype og virksomhetsområde.29

Før Helseforetaksreformen var sykehusene underlagt fylkeskommunen og fikk hovedbevilgningen via fylkeskommunen. Her ble det skilt mellom drift og investering i både budsjettene og i årsrapporteringen, fordi sykehusene brukte det kommunale regnskapssystemet.30

Før og nå – investering og avskrivning

Før helseforetaksreformen ble byggeprosjekter bevilget over fylkeskommunenes budsjetter og var i hovedsak finansiert av lån godkjent av staten. I tillegg ble noen investeringer finansiert direkte av statlige bevilgninger.31 Hovedfinansieringen var egenkapital i et HF og lån fra staten som var godkjent av Stortinget.32 Etter helseforetaksreformen, i perioden fra 2002 til 2010, ble bare noen få store byggeprosjekter finansiert gjennom øremerkede tilskudd til det enkelte HF.33  

For å få lån til investeringer må HF-er nå bidra med 30 prosent egenkapital.34 For å få til det må HF «spare» penger, det vil si at de må drives med regnskapsmessig overskudd. For eksempel har Sykehuset Innlandet HF måttet «spare» 120 millioner årlig i driften i 12 år for å oppnå kravet til egenkapital for å kunne igangsette planlagt byggeprosjekt i 2022.35

På grunn av dette kravet er det en sannhet med modifikasjoner at det står i oppdragsdokumentet til HSØ RHF at det ikke er noe krav om avkastning på investert kapital, bare et krav om å gå i økonomisk balanse. Kravet om å gå i balanse innebærer i realiteten at det er krav om å beholde samme egenkapital over lengre tid. Siden sykehusdrift i seg selv ikke gir overskudd som kan opprettholde egenkapitalen, vil kravet for HF-ene innebære vurdering av ulike innsparingstiltak som vil konkurrere med hverandre, som bemanningsreduksjon, færre nødvendige investeringer, nedlegging av poster og salg av eiendom.

Slik det praktiseres i HSØ RHF, holdes noe av basisrammen tilbake overfor de HF-ene som har investeringer som skal avskrives. Tilskudd til å dekke avskrivningene inntektsføres i det enkelte HF-et i takt med avskrivningene på den tilhørende investeringen.  

Men hvor mye har RHF-et holdt tilbake, og hvordan er fordelingen av tilbakeholdt avskrivningstilskudd mellom HF-ene? Her er det selskapsregnskapet til RHF-et som kan gi svar.36 Hvis vi ser på OUS HF, er det oppført i årsregnskapet til OUS at 4,8 milliarder kroner er krav på HSØ RHF for basis fordring avskrivningstilskudd.37 Dette beløpet er imidlertid ikke mulig å finne igjen i selskapsregnskapet til HSØ RHF. Det eneste vi kan si er at det sannsynligvis inngår i gjeldsposten langsiktig gjeld til foretak i samme konsern i RHF-et som del av summen 9,9 milliarder.38 Ut fra regnskapslovens regler er det ikke krav om å spesifisere gjeld og krav som RHF-et har overfor det enkelte datterselskapet.39 Det er dermed ikke mulig å vite hvor mye HSØ har tilbakeholdt til tilskudd til avskrivninger på det enkelte HF ut fra årsregnskapet til HSØ RHF.

Slik det er nå, virker det som om oversikten over tilbakeholdt avskrivningstilskudd er forbeholdt ledelsen i HSØ RHF. Man kunne vente at en slik oversikt var et tema i foretaksmøtet, men jeg har ikke funnet slik informasjon i referater fra behandlingen av årsregnskapet til HSØ RHF for 2019.40 Det ser altså ut til at det ikke finnes samlet offentlig tilgjengelig informasjon om hvor mye HSØ RHF har tilbakeholdt av avskrivningsmidler overfor de ulike HF-ene per 31.12.2019.

Dersom dette er vanlig praksis, er det svært dårlig informasjon om det økonomiske mellomværende mellom RHF-ene og HF-ene som de eier. Vi legger til grunn at økonomiansvarlige i HSØ og HF-ene har god oversikt over dette. Men det er grunn til å spørre hvordan styremedlemmer i RHF-er kan greie å holde oversikt over denne mellomværendeposten mellom RHF-et og hvert enkelt HF. Offentligheten har heller ingen mulighet til å finne ut av tilbakeholdt avskrivningstilskudd for ett konkret HF eller fordelingen mellom de ulike HF-ene ut fra HSØs årsregnskap. Dette er informasjon som er av stor interesse for både allmennheten og politiske beslutningstakere. For et HF vil størrelsen på tilbakeholdt avskrivningstilskudd påvirke egenkapitalen og dermed muligheten til framtidige investeringer.

Før og nå – anleggsmidler

Av selskapsregnskapet til HSØ RHF framgår det at egenkapital har økt med 2,1 milliarder kroner i 2019.41 Dette skyldes korrigering av feil tidligere år ifølge noteopplysninger. Det framkommer også i noten at dette beløpet kommer av en «reversert tidligere nedskriving av verdien på helseforetakene».42 Det betyr at det er gjort en ny verdivurdering av HF-er som HSØ eier, og at det er konkludert med at «grunnlaget for nedskrivingen ikke lenger er til stede».43 Ut fra gjeldende regler skal korrigering av tidligere års feil i regnskapet behandles på én måte og med virkning fra 1.1., mens reversering av tidligere nedskriving skal behandles på en annen måte.44

Hvis egenkapitaløkningen skyldes reversering av tidligere nedskriving, framgår dette vanligvis på samme linje i resultatregnskapet hvor nedskrivningen i sin tid ble kostnadsført, men som en inntektsføring. Av selskapsregnskapet til HSØ framgår ingen slik informasjon i notene hvor avskrivning, nedskriving og eventuell reversering er spesifisert.45 Vi kjenner ikke til hvordan den opprinnelige nedskrivingen ble regnskapsført, men legger til grunn at selskapets ledelse og revisor har avklart at reverseringen ikke skal gjennomføres som en inntektsføring med resultateffekt.

Når egenkapitaløkningen skyldes tidligere års feil, behandles den som en ren egenkapitalkorreksjon. Reverseringen av nedskrivningen er behandlet slik her. Da vil også verdien av datterselskaper i balansen til morselskapet øke.46 I årsregnskapet til HSØ for 2019 er imidlertid det ikke tilfellet. Samme verdi på datterselskaper – 23,9 milliarder – er oppgitt både per 31.12.2018 og 31.12.2019.47 Det er ikke uvanlig hvis feil i årsregnskapet er korrigert at også fjorårstallene korrigeres, fordi det letter muligheten til sammenligning. Det gjør imidlertid regnskapet svært vanskelig å forstå, fordi korrigeringen blir usynliggjort. Hva som er motposten til egenkapitalkorreksjonen på 2,1 milliarder kroner er derfor ikke lett å finne ut fra informasjonen i årsregnskapet til HSØ for 2019. Her oppgis bare at: «Helseforetakene er bokført til historisk kost justert for virksomhetsoverdragelser. I 2019-regnskapet er tidligere nedskrivninger på verdien av helseforetakene reversert med 2,1 milliarder kroner. Så lenge helseforetakene har ordinær sykehusdrift anses historiske kostverdier som opprettholdt.»48

Men hvis vi ser på årsregnskapet for HSØ for 2018, finner vi informasjon som kan forklare noe mer. I selskapsregnskapet er verdien av datterselskapene ikke oppført til 23,9 milliarder, men til 21,9 milliarder per 31.12.2018,49 altså en forskjell på 2,1 milliarder kroner. Vi vet dermed at motposten til egenkapitalkorreksjonen er verdien av helseforetakene. Videre framgår i note 12 de balanseførte verdiene av hvert enkelt helseforetak for 2018. Det gjør det mulig å sammenholde informasjonen i årsregnskapene for 2018 og 2019 og finne ut hvilket helseforetak som har fått endret verdi. Det viser dessuten at det ikke bare er foretatt reversering av tidligere nedskrivninger, men også en ny nedskrivning. I 2019 har verdien av A-hus økt med rundt 1 milliard og OUS HF med ca. 1,4 milliarder, mens verdien for Sykehuset Innlandet er redusert med 360 millioner. Til sammen blir det 2,1 milliarder kroner. Det er dette som er egenkapitalkorreksjonen for HSØ i 2019.

Det er også i årsregnskapet for 2018 vi finner forutsetningene for hvordan verdien av helseforetakene fastsettes. I note 12 står det at bokført egenkapital brukes som estimat på virkelig verdi av HF-er (eiendelen) for morselskapet. Videre står det at det årlig foretas vurderinger av aksjepostene, og at det nedskrives til bokført egenkapital dersom verdifallet blir vurdert å ikke være forbigående samt at tidligere nedskriving blir reversert dersom vilkår for nedskriving ikke lenger er til stede.50

I årsregnskapet for 2019 står ikke noe av dette. Der står kun at «så lenge helseforetakene har ordinær sykehusdrift, anses historiske kostverdier som opprettholdt.»51 Man kunne forvente å finne dokumentasjon som viser vurderinger og konklusjoner om de nye verdivurderingene ut over den informasjonen som finnes i noter til årsregnskapet. Jeg har ikke funnet dokumenter eller presentasjoner som er knyttet til dette verken i forbindelse med styrebehandlingen av årsregnskapet til HSØ RHF for 2019 eller i foretaksmøtet hvor dette ble behandlet.52 Det er derfor uklart om denne saken er politisk behandlet.

I årsmeldingen for 2019 står det at HSØ har innfridd eiermålene om å gå i økonomisk balanse. HSØ rapporterer videre at dette er i tråd med oppfyllelsen av sitt sørge-for-ansvar og en langsiktig bærekraftig utvikling.53 Med bærekraft menes her tilstrekkelig egenkapital til å sikre framtidige investeringer. I så måte har HSØ nettopp styrket egenkapitalen med 2,1 milliarder i 2019 med reverseringen av tidligere nedskriving av verdien av noen av helseforetakene.

Vi har sett lignende endringer av verdiene i balansen og konsekvensene av det også tidligere. Nye vurderinger av bygningsmasse, tomter og utstyr ble gjort for HF-ene med virkning fra 1.1.2003 ut fra regnskapslovens regler. Samme bygninger og tomter ble 1.1.2003 verdsatt til 25 prosent høyere verdi i forhold til verdien 31.12.200,2 og forårsaket store regnskapsmessige underskudd fordi avskrivningene økte kraftig.54 Det ble også dokumentert av forskere at HF-ene ikke ville hatt underskudd i perioden 2002–2007 hvis de hadde fulgt de kommunale regnskapsreglene.55 Styret i Helse Vest fikk utført en egen beregning som bekreftet at Helse Vest ikke hadde hatt underskudd mellom 2002 og 2007 hvis de ikke hadde brukt regnskapslovens regler, men de kommunale regnskapsreglene.56

Oppsummert om informasjon fra årsregnskap etter regnskapsloven

De momentene som her er omhandlet viser at informasjon om viktige temaer mangler i årsregnskapet og at informasjonen er lite egnet ut fra hva politiske beslutningstakere og allmennheten har nytte av å kjenne til. Dette var også kritikken i 2007 og 2008. Selv om årsregnskapet er riktig ut fra regnskapslovens bestemmelser, er regnskapet teknisk og oppfattes med rette som komplisert og nærmest umulig å forstå for en som ikke har regnskapsfaglig bakgrunn. De færreste i styrene i HF og RHF-er har slik regnskapsbakgrunn. Det bør selvsagt heller ikke være noe krav for å styre en så grunnleggende tjeneste som sykehustjenester. Derfor trengs det et system som folkevalgte, ansatte og vanlige innbyggere kan forholde seg til og forstå.   

Fram til nå har myndighetene vist liten interesse for å vurdere hvilke konsekvenser bruk av regnskapsloven i en slik forretningskonsernmodell har når den anvendes på sykehus. Det gjør at det er grunn til å spørre om modellen blir brukt som et verktøy for å få til ønskede endringer. Noen av regnskapslovens regler tillater at man til en viss grad kan justere regnskapet i en ønsket retning i en slik forretningskonsernmodell.57 Reverseringen av nedskrivning av verdien på helseforetakene kan være et eksempel på det, og har uansett en lignende effekt som strukturfondet har hatt. Strukturfondet førte til at egenkapitalen ikke ble utarmet i perioden fram til 2010.58 Reverseringen av nedskrivningen av helseforetakene gjør at egenkapitalen for morselskapet i HSØ er bedre enn uten reverseringen (51 % mot 48 %).

Dette regelverket er lite hensiktsmessige og bidrar til byråkrati og muligheter til tilpasninger som gjør at viktig informasjonen om sykehusøkonomien blir tilslørt, mangelfull og misvisende. Det er svært uheldig at sykehusene fortsatt skal styres ut fra en slik forretningskonsernmodell.  

RHF-styrenes makt

Det påhviler styrene i RHF-ene et stort ansvar. Styret i HSØ RHF har ansvar for gode og trygge sykehustjenester overfor tre millioner nordmenn, over halvparten av den norske befolkningen. Konsernet HSØ har rundt 80 000 ansatte i 62 000 årsverk, og omsatte for 87 milliarder kroner i 2020.59 Styret består av sju representanter som er utpekt av statsråden, i tillegg til de tre styrerepresentantene som er valgt av og blant de ansatte.60

Ifølge årsberetningen for 2019 til HSØ er «De regionale helseforetakene både eier av helseforetakene og bestiller av tjenester», og bevilgningen til HSØ fra HOD omtales av HSØ som omsetning.61 Av årsregnskapet framgår det at HSØ RHF «kjøpte tjenester fra datterselskapene (HF-ene)» for 67,7 milliarder kroner i 2019 og fra private aktører med rundt 8 milliarder.62 Ifølge årsberetningen for 2019 har HSØ avtale med mer enn 900 avtalespesialister i tillegg til en stor avtaleportefølje med andre private leverandører av helsetjenester.

Det følger av forretningskonsernmodellen at styret i HSØ har all makt innad i konsernet. Det gjelder også innflytelsen overfor de 11 HF-ene, inklusive den stramme økonomiske styringen med avskrivningstilskudd. Uten at det bevilges nok penger til god drift og nødvendige investeringer, vil selv styret i HSØ få vanskeligheter med avveiningene mellom samfunnsoppdraget, som er hensynet til innbyggerne, og de strenge økonomiske kravene. I årsmeldingen til HSØ beskrives en økonomisk situasjon som er bekymringsfull med tanke på effektiviseringskrav og forventet aktivitetsvekst blant annet som følge av den demografiske utviklingen. «Over tid gir dette stadig strammere økonomiske rammer og begrenset handlingsrom til å gjennomføre nødvendige langsiktige omstillingstiltak.»63

Det er dermed helt avgjørende at den økonomiske informasjonen som ligger til grunn for de politiske beslutningene som skal tas framover om spesialisthelsetjenesten er hensiktsmessig, forståelig og god. Analysen som er gjort her viser at informasjonen i dag ikke er tilfredsstillende.

Et alternativ

Flere advarte mot at regnskapsloven skulle brukes for sykehustjenester da helseforetaksreformen ble innført i 2001. Det er gjort noen få analyser som har ført til enkelte tilpasninger, men det er ikke gjort noen analyse av et reelt alternativ til bruk av regnskapsloven.64

Det finnes alternativer som kan brukes og som vil gi mer hensiktsmessig informasjon for politiske beslutningstakere. Det mest nærliggende er å videreutvikle det tradisjonelle budsjett- og regnskapssystemet som er utviklet spesielt for offentlige tjenester, og som brukes av kommuner og fylkeskommuner.

Den viktigste fordelen med dette systemet er at politikere og andre beslutningstakere settes bedre i stand til å følge med på den økonomiske virksomheten ved landets sykehus. Imidlertid henger et godt alternativ sammen med utfordringen ved at sykehusene i dag er organisert som forretningskonsern. Forretningskonsernmodellen innebærer en sterk toppstyring av personer som ikke er valgt, men utpekt av statsråden og uten politisk ansvar.65 Statsråden som har det politiske ansvaret og som har anledning til å avgjøre noen bestemte saker, styrer kun gjennom foretaksmøter. I 2019 ble det avholdt sju foretaksmøter i HSØ RHF og åtte i 2018.66

Fordelen med det tradisjonelle budsjett- og regnskapssystemet er at skillet mellom hva som brukes til drift og hva som brukes til investering er innbakt i systemet. Dette betyr også at kapitalinntekter ikke kan brukes til drift. I tillegg er budsjett og regnskap tett knyttet sammen. Kommuner utarbeider også et konsolidert årsregnskap, hvor all aktivitet i kommunen innarbeides, selv om dette ikke er et fullstendig konsernregnskap.67

Et slikt budsjett- og regnskapssystem er tilpasset styring ut fra en forvaltningsmodell.68 Men det kan sannsynligvis også brukes innenfor gjeldende organisering av sykehus. Alternativt bør en modell med bevilgning til det enkelte HF, inklusive krav på «framtidig avskrivningstilskudd» vurderes. På den måten kan man opprettholde den økonomiske styringen med investeringer og avskrivninger, men på et «lavere» styringsnivå enn nå.

Utfordringen vi har sett i kommuner med store vedlikeholdsetterslep kan være en utfordring som må løses på annet vis, for eksempel gjennom øremerking av midler. Utgifter til vedlikehold er en kostnad som skal betales, i motsetning til avskrivning som er en beregnet størrelse som ikke skal betales. Ivaretakelse av bygningsmassen handler derfor hovedsakelig om tilstrekkelige bevilgninger, og er helt uavhengig av hvilket regnskapssystem som brukes.69   

Med et regnskapssystem som det kommunene bruker, kunne politikere og offentligheten lettere følge med på hva som brukes til investeringer og hva som brukes til drift. Det avgjørende er å ha et system som ivaretar dette hensynet og som gir nyttig og tilstrekkelig informasjon for de politiske beslutningene som skal tas framover om sykehustjenestene.

Oppsummering

Gjennomgangen av årsregnskapene til HSØ RHF og OUS HF viser at regnskapene ikke er godt egnet til styring av en velferdstjeneste som sykehustjenester. Informasjonen er ikke god nok, ofte mangelfull om viktige forhold og i noen tilfeller misvisende. Hovedårsaken er, som vist i 2007 og 2008, at reglene i regnskapsloven gir mulighet for tilpasninger som kan brukes for å tilpasse rapporteringen og også styre datterselskapene sterkere. Analysen her viser blant annet at egenkapitalsituasjonen til HSØ ville vært dårligere uten at verdien på helseforetakene ble oppjustert med 2,1 milliarder kroner i 2019. Det er dessuten uklart om denne nye verdivurderingen og konsekvensen av den bare er administrativt behandlet, eller om den også er politisk behandlet.   

Funnene i analysen bekrefter at det er forretningskonsernmodellen som er utfordringen. Det gjelder både organiseringen og bruken av regnskapsloven. Et alternativ kan være en liknende organisering som dagens, men at den er forvaltningsstyrt og bruker det kommunale budsjett- og regnskapssystemet eller en videreutviklet versjon av det. Dette systemet gir bedre og mer nyttig informasjon til innbyggere og folkevalgte. Det har noen klare fordeler i forhold til et forretningsmessig system basert på regnskapsloven. I en forvaltningsstyrt modell bør dessuten de som har ansvaret for sykehustjenestene være folkevalgte politikere, som også er ansvarlig overfor innbyggerne, i tillegg til de representantene som er valgt av de ansatte.  

NOTER

1. For å hindre enda større underskudd i banker ble det i EU og Norge hasteinnført endringer i IFRS-reglene (International Financial Reporting Stardards, IAS 19 og IFRS 7) den 13.10.2008, jf. forordning (EF) 1004/2008 vedtatt 15.10.2008, og forskrift om endring i forskrift om EØS-regler om vedtatte internasjonale regnskapsregler ble fastsatt av Finansdepartementet 16.10.2008.

2. NOU 2003:23 Evaluering av regnskapsloven, mindretallsinnstillinger i punkt 9.3.4, jf. punkt 2.5.2.

3. Blant annet: Jensen, B. & Bollingmo, M. Helsereform. Utfordringer og løsninger. Høgskolen Innlandet, rapport 15 2007 og Åpen høring: Statsrådens redegjørelse om den økonomiske situasjonen ved landets helseforetak – innspill fra LO til Helse- og omsorgskomiteen, 3. april 2008.

4. Voldnes. F. «Helseforetakene – forretningsmessig drevne foretak i en større reform» i Alternativ evaluering av helseforetaksreformen. Folkebevegelsen for lokalsykehusene, september 2007.

5. Blant annet: Fagbladet Samfunn og økonomi 2/2016. https://www.samfunnogokonomi.no/wp-content/uploads/2021/05/Samfunn_og_okonomi-2-2016.pdf

6. Ulike spesialrapporteringer til myndighetene. Den enklest tilgjengelige informasjonen er samlet i en note til årsregnskapet, for eksempel Helse Sør-Øst RHF 2019, note 24 Eiers styringsmål (s. 41).

7. I denne artikkelen er det prinsipielle viktig, og årsregnskapene for 2019 er valgt fordi 2020-regnskapene er sterkt preget av covid-19-pandemien. HSØ RHF er valgt pga. tidligere artikkel fra 2007 om samme problematikk i Helse Sør, jf. note 4.

8. Voldnes. F. Folkevalgt styring eller markedsstyring? Fagbladet Samfunn og økonomi 2/2012. http://www.samfunnogokonomi. no/wp-content/uploads/2021/03/Samfunn_og_okonomi-02-2-2012.pdf

9. Fram til 2005 var brukere av årsregnskapet listet opp i regnskapsloven. Etter endringer i regnskapsloven i og gjennomføring av IFRS er informasjon overfor investorers sterkere vektlagt, jf. Ot.prop. nr. 89 (2003–2004) s. 33.

10. Regnskapsloven §§ 3-1 og 3-6.

11. Kalles konsolidering.

12. I tillegg til et samlet konsernregnskap for RHF-et, avlegger hvert HF eget selskapsregnskap.

13. Helseforetakslovens § 5, 3. ledd (om konkurs) og Årsregnskapet Helse Sør-Øst RHF 2019, s. 45 (om avkastning i avsnittet Generelt om regnskapet).

14. Mellet, H., Macniven, L. & Mariot, N. NHS Resource Accounting in Wales; Problems of Implementation. The Institute of Charterred Accountants of Scotland, Edinburgh 2007, s. 92–93.

15. Voldnes, F. Folkevalgt styring eller markedsstyring? Fagbladet Samfunn og økonomi 2/2012.

16. Ellwood, S. & Newberry, S. Public Sector accrual accounting; Institutionalising neo-liberal principles? Accounting, Auditing & Accountability Journal Vol 20 No 4 2007.

17. Årsregnskap HSØ RHF 2019, s. 41, note 24 Eiers styringsmål.

18. Strukturfondet er definert som innskutt egenkapital, i motsetning til opptjent, dvs. som følge av positivt driftsresultat.

19. LO-notat til Helse- og omsorgskomiteen 3. april 2008: Åpen høring: Statsrådens redegjørelse om den økonomiske situasjonen ved landets helseforetak. I tillegg til avskrivninger skyldes underskuddene også nye regnskapsregler for pensjon.

20. Helseforetakene skal hvert år sende årsregnskapet til Regnskapsregisteret i Brønnøysund, jf. regnskapslovens kapittel 8 .

21. Årsregnskapet HSØ RHF 2007, der strukturfondet står i null i balansen.

22. Årsregnskapet HSØ RFH 2019, note 24 Eiers styringsmål.

23. Regnskapssystemet brukes av kommuner og fylkeskommuner i Norge, jf. Forskrift om økonomiplan, årsbudsjett, årsregnskap og årsberetning for kommuner og fylkeskommuner mv.

24. Kommuneregnskapet. Rammeverk. Høringsutkast 28.1.2021, s. 21 jf. s. 17, og Kommuneregnskapet. Rammeverk og grunnleggende prinsipper, desember 2011, s. 17.

25. For eksempel i Resultatevaluering av sykehusreformen, Forskningsrådet 2007, s. 61, https://www.forskningsradet.no/siteassets/publikasjoner/1254008919540.pdf, Årsrapport 2002 Helse Sør, s. 28, https://www.helse-sorost.no/Documents/%C3%85rsrapport/2002%20-%20%C3%85rsrapport%20Helse%20S%C3%B8r%20RHF.pdf

26. Artikkelen omfatter ikke inntektsfordelingen mellom RHF-ene, som er utredet flere ganger, sist i NOU 2019:24 Inntektsfordeling mellom regionale helseforetak

27. For eksempel oppdragsdokumentet for HSØ RHF 2019, s. 10, https://www.regjeringen.no/contentassets/bd8a11644b-744dec8a8dc452794000e4/oppdragsdokument-2019-hso.pdf

28. Noe av basisbevilgningen holdes imidlertid igjen i HSØ RHF, jf. Årsregnskapet HSØ RHF, side 45.

29. For eksempel i årsregnskapet for OUS HF 2019, note 1 og 2. I tillegg er det redegjort for regnskapsprinsippene for inntektsføring i den generelle noten om regnskapsprinsipper.

30. NOU 2003:1 Behovsbasert finansiering av spesialisthelsetjenesten, ss. 39–41, 88 og 203.

31, 32, 33. St. Olavs Hospital og A-hus, jf. Magnussen, J. i «Bruk av regnskapsloven i helseforetakene» i Mellom politikk og administrasjon. Organisering av spesialisthelsetjenesten i Norge. Rapport til Den norske legeforening, mai 2016 2. 81.

34. Representantforslag 147 S (2019–2020): Representantforslag om en ny politikk for finansiering og dimensjonering av offentlige sykehus, s. 3.

35. https://www.oa.no/framtidens-sykehus/mjossykehuset/sykehus/15-ting-du-bor-vite-om-sykehussaken/s/5-35-508510

36. Årsregnskapet HSØ RHF 2019, s. 1–5 med noter.

37. Årsregnskapet OUS 2019, note 13 Finansielle anleggsmidler, spesifisert som «Basis fordring avskrivningstilskudd HSØ».

38. Selv om det er presisert her at «Annen langsiktig gjeld er i hovedsak finansielle leiekontrakter». Årsregnskapet HSØ RHF 2019, note 13 Finansielle anleggsmidler og gjeld.

39. Regnskapsloven § 7-22.

40. Protokoll fra foretaksmøte Helse Sør-Øst RHF 30.4.2020.

41. Fra Brønnøysundregisteret: Årsregnskapet HSØ RHF, note 16 Egenkapital, s. 32.

42. Årsregnskapet HSØ RHF, note 12, side s. 28.

43. Krav ifølge NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser, punkt 8, jf. regnskapsloven § 5-3 (3).

44. NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler, punkt 9, jf. regnskapsloven § 5-3 (3).

45. Årsregnskapet HSØ RHF, note 10, 11 og 12, s. 26 og 27.

46. Slike korreksjoner skjer med virkning fra 1.1.2019 i selskapsregnskapet.

47. Egenkapitalen er også korrigert for 2018. Årsregnskapet HSØ RHF 2019, posten Investering i datterselskaper, s. 3, og note 12 Eierandeler i datterforetak, felleskontrollert virksomhet, tilknyttede selskap og andre, s. 28.

48. Årsregnskapet HSØ 2018, note 12 Eierandeler i datterforetak, felleskontrollert virksomhet, tilknyttede selskap og andre, s. 31.

49. Årsregnskapet HSØ RHF 2018, posten Investering i datterselskaper, s. 2 og note 12 Eierandeler i datterforetak, felleskontrollert virksomhet, tilknyttede selskap og andre, s. 31.

50. Verdivurderingsregler i regnskapslovens § 5-3, jf. NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler.

51. Ifølge regnskapslovens § 7-13, 2. ledd og NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler punkt 10, kreves slik informasjon.

52. Styremøtet i HSØ RHF 30.4.2019 og foretaksmøte 10.6.2020.

53. Årsregnskapet HSØ RHF, note 24 Eiers styringsmål.

54. Voldnes, F. «Helseforetakene – forretningsmessig drevne foretak i en større reform» i Jensen, B. & Bollingmo, M. Helsereform. Utfordringer og løsninger. Høgskolen Innlandet, rapport 15 2007.

55. Jensen, B. & Bollingmo, M. Helsereform. Utfordringer og løsninger. Høgskolen Innlandet, rapport 15 2007.

56. Styreprotokoll for Helse Vest RHF 6.2.2008, styresak 0140/080.

57. Voldnes, F. «Hvem tjener på bedriftsøkonomiens inntreden i offentlig sektor?» i Festskrift for Bjarne Jensen 70 år, 6. mars 2014.

58. Strukturfondet er ikke omtalt i regnskapsloven, men er definert som del av den innskutte egenkapitalen, på samme måten som aksjekapital.

59 https://www.helse-sorost.no/om-oss/vart-oppdrag/hvahar-vi-gjort/nokkeltall

60. Lov om helseforetak § 22 gjelder RHF og § 23 HF.

61. Årsregnskapet HSØ RHF 2019, s. 50.

62. Årsregnskapet HSØ RHF 2019, note 3 Kjøp av helsetjenester, s. 18.

63. Årsmeldingen HSØ RHF 2019, s. 10.

64. Magnussen har skissert noen alternativer i Magnussen, J. «Bruk av regnskapsloven i helseforetakene» i Mellom politikk og administrasjon. Organisering av spesialisthelsetjenesten i Norge. Rapport til Den norske legeforening, mai 2016.

65. Ut over styrerepresentanter som er valgt av og blant de ansatte, jf. lov om helseforetak § 22. Styrets sammensetning og statsrådens utpeking jf. lov om helseforetak § 21.

66. Lov om helseforetak kapittel 5 regulerer eierstyringen gjennom foretaksmøter.

67. KRS 14 Konsolidert årsregnskap, Foreningen for God kommunal regnskapsskikk (GKRS).

68. «Et forvaltningsbudsjett og regnskap bør være konstruert slik at det gir innsikt og styringsmuligheter for alle folkevalgte og stemmeberettigede, også de som ikke har bedriftsøkonomiske regnskapskunnskaper» iflg. Østre, S. Analyser av prinsipper for budsjettering og regnskapsføring i offentlig forvaltning. Forskningsnotat LOPRO 28.3.2007, s. 7.

69. Magnussen, J. «Bruk av regnskapsloven i helseforetakene» i Mellom politikk og administrasjon. Organisering av spesialisthelsetjenesten i Norge. Rapport til Den norske legeforening, mai 2016, s. 89.

KILDER

Ellwood, Sheila S. & Newberry, S. (2007). Public Sector accrual accounting; Institutionalising neo-liberal principles? Accounting, Auditing & Accountability Journal Vol 20 No 4 2007.

Forskningsrådet (2007). Resultatevaluering av sykehusreformen.

Jensen, B. & Bollingmo, M. (2007). Helsereform. Utfordringer og løsninger. Høgskolen Innlandet, rapport 15 2007.

Magnussen, J. (2016). «Bruk av regnskapsloven i helseforetakene» i Mellom politikk og administrasjon. Organisering av spesialisthelsetjenesten i Norge. Rapport til Den norske legeforening, mai 2016.

Mellet, H., Macniven, L. & Mariot, N. (2007). NHS Resource Accounting in Wales; Problems of Implementation. The Institute of Charterred Accountants of Scotland, Edinburgh.

NOU 2003:1. Behovsbasert finansiering av spesialisthelsetjenesten.

Voldnes, F. (2012). Folkevalgt styring eller markedsstyring? Fagbladet Samfunn og økonomi 2/2012.

Voldnes, F. (2007).  «Helseforetakene – forretningsmessig drevne foretak i en større reform»i Jensen, B. & Bollingmo, M. Helsereform. Utfordringer og løsninger. Høgskolen Innlandet, rapport 15 2007.

Voldnes, F. (2007). «Helseforetakene – forretningsmessig drevne foretak i en større reform» i Alternativ evaluering av helseforetaksreformen. Folkebevegelsen for lokalsykehusene, september 2007.

Østre, S. (2007).  Analyser av prinsipper for budsjettering og regnskapsføring i offentlig forvaltning. Forskningsnotat LOPRO 28.3.2007.