Økonomisk styring av norske sykehus med regnskapsloven: Ble styringen bedre?

Helsereformen i 2001 rettet seg inn mot to problemer: Fjerne svarteperspill (og behov for ekstrabevilgninger fra Stortinget) samt bedre den økonomiske styringen av sykehusene. Virkemiddelet ble statlig eierskap og innføring av regnskapsloven fra privat sektor. Sykehusene fikk i oppgave å husholdere med midler til både drift og investering. Forventningene var at innføring av forretningsregnskap skulle gi «mer helse for pengene». Er dette resultatet etter 20 år?

Karl Sæbjørn Kjøllesdal, seniorrådgiver, Oslo Universitetssykehus - Økonomisk styring av norske sykehus med regnskapsloven: Ble styringen bedre? Samfunn og økonomi 1/2022
Illustrasjon: Johan Reisang
Karl Sæbjørn Kjøllesdal seniorrådgiver, Oslo Universitetssykehus
Publisert i Samfunn og økonomi 1/2022
ARTIKKELEN ER FAGFELLEVURDERT

Norske sykehus har de siste 30 årene blitt påvirket av ideer
om kontroll fra privat sektor. New Public Management (NPM)
introduserte priser og kvasimarkedsstrukturer som myndighetens

«synlige hånd» i styringen av sykehus. En viktig motivasjon var
«mer helse for pengene», det vil si forbedret prestasjon.
Kontrollsystemet i norske sykehus ble i 2001 «låst opp». Sentral her var statsråd Tore Tønne med bakgrunn fra privat næringsliv. Regnskapsloven skulle gi bedre økonomisk styring. 20 år har gått.
Fikk samfunnet «mer helse for pengene» ved å lære fra privat
næringsliv?

Vår analyse av Oslo Universitetssykehus (OUS) peker på at man ikke har fått «mer helse for pengene» – kun mer penger. I perioden 2005–2019 finner vi en marginal produktivitetsendring. Det er ikke tatt hensyn til nordiske private selskapers erfaring med forretningsregnskapet: Finansregnskapet er ikke nok for å motivere ansatte til innsats. Det er behov for en gjennomgang av styringen av spesialisthelsetjenesten og oppdatere det interne kontrollsystemet med ny kunnskap.1

«Vi trenger koordinering, arbeidsdeling og bedre økonomisk styring. For å oppnå dette, må staten overta», uttalte statsminister Jens Stoltenberg (Slagstad, 2019:32). Stoltenberg var «sterkt inspirert av Tony Blairs markedsdreining av sykehusene i England» (Saastad, 2013:31). 2001-reformen kan sees på som svar på de foregående tiårene med for lave investeringer samt strategiske «spill» mellom de 19 fylkeskommunene og staten. En tidligere Statoil-direktør ble helseminister. Han glemte åpenbart snart innsikten fra mange år med økonomistyring i Statoil. Forventningen var at bruk av regnskapsloven eller innføring av forretningsregnskap2 skulle gi «bedre økonomistyring» i norske sykehus. Idéer om å forbedre den interne styringen av sykehusene dukket ikke opp.

Helsereformen av 20013 ble ikke diskutert i Arbeiderpartiet, og «rå makt» ble benyttet for å presse den gjennom partiet høsten 2000 (Slagstad, 2019:32). Loven ble «introdusert uten noen form for analytisk studie av reformen på forhånd» (Herfindal, 2004). I helseforetaksproposisjonen (Ot.prp. 66 (2000–2001)) ble det til og med påstått at sykehusenes regnskaper før reformen i 2001 ble ført etter kontantprinsippet. Det var direkte feilaktige opplysninger til Stortinget. Sykehusene brukte det kommunale og fylkeskommunale budsjettet og regnskapssystemet som er basert på anordningsprinsippet. Der er det et klart skille mellom investering og driftsutgifter, og det foregikk en grundig vurdering av investeringene i egne kapital- og investeringsregnskaper. Sammenhengen mellom investeringer, driftsutgifter og kapitalutgifter ble grundig analysert i budsjett- og regnskapssystemet (Jensen & Bollingmo, 2007:54–55).

De feilaktige opplysningene indikerer at de som foreslo bruk av forretningsregnskapet ikke hadde kunnskaper om det systemet som ble brukt i sykehusene før reformen. I et system basert på forretningsregnskapet er det heller ikke noe budsjettsystem. Da helseforetakene startet opp i 2002, måtte de enkelte helseforetakene finne på egne budsjettsystemer. Derfor er det ikke gjennomført et gjennomgående budsjettsystem som alle helseforetak må bruke. De kan variere fra helseforetak til helseforetak. Dette svekker mulighetene til en god samlet styring av sykehusene. En global warning mot bruk av forretningsregnskapet i offentlig sektor ble ikke registrert (Olson, Guthrie & Humphrey, 1998).

Reformen var preget av et høyt tempo på bekostning av å undersøke fremtidige konsekvenser (Herfindal, 2004). Helsereformen rettet seg inn mot to styringsproblemer: Fjerne svarteperspill (og behov for ekstrabevilgninger) samt bedre den økonomiske styringen av sykehusene. Virkemiddelet ble statlig eierskap og forretningsregnskap. Sykehusene fikk i oppgave å husholdere med midler til både drift og investering. 20 år har gått. Ble den økonomiske styringen med sykehusene bedre?

Metode og valg av data

Et av tiltakene for bedre styring var integreringen av fire sykehus i hovedstadsområdet inn i det som i 2009 ble Oslo Universitetssykehus (OUS). Vi har valgt å studere årsberetningene og analysere årsregnskapene (forretningsregnskapene) for sykehusene i perioden 2005–2019. Ulike regnskapsrammeverk er utviklet for å besvare spørsmålet: Hvor godt presterer vi?

Det sentrale begrepet i forretningsregnskapet er årsresultatet (Olson, 2020:17). Årsresultatet gir svar på om eier tjener eller taper penger på aktiviteten i virksomheten. I private bedrifter gir dette svar på vårt spørsmål. For private bedrifter hvor formålet er å skape økonomisk overskudd, gir årsresultatet et relevant svar på vårt spørsmål. Men dette er ikke et godt resultatmål for sykehusene som ikke har som formål å gi økonomisk overskudd.

Sykehusene mottar inntekter fra staten (borgerne). Formålet er å bruke inntektene til å yte gode helsetjenester til innbyggerne. Det er ikke noe formål å skape økonomisk overskudd. Resultatmålene må derfor knyttes til hvor gode spesialisthelsetjenester innbyggerne mottar. Hvis resultatmålet er økonomisk overskudd, skapes det enklest ved å redusere tjenestene til innbyggerne. Det står i tilfelle i direkte motsetning til formålet med offentlige helsetjenester.

Budsjett er det sentrale styringsverktøyet i offentlig virksomhet (Monsen, 2014). Derfor må en ha et godt og hensiktsmessig budsjettsystem. Da er det et tankekors at det tidligere budsjettsystemet ble fjernet ved innføring av helsereformen i 2001 og ikke erstattet av noe nytt system (Jensen, 2021:27–29). Mye arbeid legges ned i å lage en plan for neste års arbeid. Dette fordrer en god dialog for å avklare hva som forventes av aktivitet, hva det koster, og tilhørende finansiering. Avvik fra eiers krav til årsresultat kan belyse vårt spørsmål.

Alle midler bevilget av Stortinget til sykehus skal brukes til pasientbehandling. Sykehusenes inntekter skal dekke både dagens pasientbehandling og fremtidige investeringer. I styringen av økonomien må man derfor finne en balanse mellom disse to hensynene. Utgiftsregnskapene belastes avskrivninger slik at innsatsfaktoren kapital synliggjøres som en beregnet kostnad. Det medfører imidlertid ingen utbetaling. Det er bare en beregnet størrelse på kostnader ved bruk av kapital. I forretningsregnskapet må det med for å vise om en har tjent eller tapt i et bestemt år.

I Helse Sør-Øst RHF har man derfor en praksis der det tilbakeholdes et beløp tilsvarende avskrivningskostnadene fra inntektene Helse Sør-Øst RHF mottar fra Stortinget. Disse settes av i balansen i årsregnskapet for Helse Sør-Øst RHF, og beløpene angående hvert helseforetak blir registrert. I OUS’ balanse øker «andre finansielle anleggsmidler» tilsvarende årets avskrivninger. Dette er en «basisfordring» (et lån) OUS har på Helse Sør-Øst RHF. OUS’ basisfordring per 2021 var 5189 millioner kroner.4 Disse avsetningene bruker så Helse Sør-Øst RHF til å dekke egenandeler knyttet til fremtidige investeringer i regionens sykehus.

Utfordringene kommer om ambisjonsnivået for investeringer er større enn akkumulerte avskrivninger. Da må årsresultatene økes.

Midler lånes slik ut til regionens helseforetak. Måten dette gjøres på varierer mellom helseregionene. Noen sykehus i andre regioner har egne fond i balansen. Skal avskrivningene brukes for å akkumulere kapital til å finansiere fremtidige investeringer, må et beløp tilsvarende avskrivningene settes av som fond i balansen. Når det er behov for gjenanskaffelser er finansieringen tilgjengelig. Investeringen gjennomføres med 30 prosent egenkapital og 70 prosent lån fra Helsedepartementet.

Utfordringene kommer om ambisjonsnivået for investeringer er større enn akkumulerte avskrivninger. Da må årsresultatene økes. I kommunal virksomhet er det utviklet erfaringstall for å sikre «god drift».5 Hensikten med bruken av måltall er å hindre merforbruk og at kommuner ikke påtar seg større låneforpliktelser enn driftsinntektene kan bære. Årsresultat som prosent av driftsinntekt kan være en indikator på om økonomistyringen er «god».

I forbindelse med Helse Sør-Østs (RHF) behandling av Økonomisk langtidsplan i 2015,6 formuleres for første gang ambisjonen som et måltall. Årsresultatet som prosent av samlede drifts- inntekter «bør være minst 2,5 prosent mot slutten av perioden (2016–2019)». Dette vil vi undersøke.

I alle organisasjoner er man interessert i den økonomiske prestasjonen, det vil si redusert kostnad (input) per tjeneste (output). Vi vil beregne kostnad per tjeneste (per DRG-volum). Det er rimelig å forvente at man i komplekse organisasjoner har systemer for måling av det som foregår i de interne prosessene – som grunnlag for forbedring av disse. En liten informasjonsmodell ble laget for å analysere hva som har foregått.

Karl Sæbjørn Kjøllesdal, seniorrådgiver, Oslo Universitetssykehus - Økonomisk styring av norske sykehus med regnskapsloven: Ble styringen bedre? Samfunn og økonomi 1/2022 - figur 1

Analyse

Rapportert årsresultat

Sykehusene hadde store underskudd før etableringen av OUS i 2009. Dette satte dagsorden for handling: Eier gjennomførte en sammenslåing7 av fire sykehus. Ett av motivene var å redusere kostnader for å snu resultatene til overskudd. Men var de negative årsresultatene uttrykk for «dårlig drift»? Forretningsregnskapet har to betydelige vurderingsposter – avskrivninger og pensjon. Ifølge regnskapsloven skal både avskrivninger og pensjon gjennom en vurdering beregnes årlig. Begge poster involverer store beløp og påvirker derfor årsresultatet sterkt (Voldnes, 2007; 2021). Vurderingspostene gav raskt utfordringer i kontrollen av sektoren (Jensen, 2021). Stortingets bevilgning til sykehusene ble i 2008 økt ekstraordinært med to milliarder kroner til avskrivninger i 2008 og ekstraordinært nærmere tre milliarder kroner til pensjonskostnader i 2009 (Jensen, 2021:32). Dette forklarer den store forbedringen i årsresultater.

En faglig diskusjon om helseforetakenes åpningsbalanse ble avsluttet i 2006 (Robbestad, 2011). Stortingets bevilgning til sykehusene ble i 2008 økt med to milliarder kroner (Jensen, 2021). Ved OUS førte dette til et nytt fokus for effektivisering: fremtidig investering i nye bygg (Slagstad, 2019). Pensjonsforpliktelser er sterkt påvirket av forhold i kapitalmarkedet samt alderssammensetningen i gruppene av ansatte og pensjonister. Pensjonskostnader som belastes regnskapet varierer derfor fra år til år – uavhengig av driften ved sykehuset. Frem til en løsning i 2015 skapte håndteringen av pensjon stor forvirring i den hierarkiske dialogen.8 Resultatbegrepet gir ikke svar på om driften ved sykehuset er god (se Lundesgaard (2014) for en nærmere gjennomgang). Det er behov for mer informasjon for å besvare vårt spørsmål.

Avvik fra eiers krav til årsresultat

Det er rimelig å anta at eier bruker best mulig informasjon om hva som forventes gjort i kommende driftsår, hva det vil koste, og sørger for nødvendig finansiering. Fastsettelse av krav til årsresultat er et sentralt virkemiddel i denne prosessen. Tabell 1 gir informasjon om dette.

Karl Sæbjørn Kjøllesdal, seniorrådgiver, Oslo Universitetssykehus - Økonomisk styring av norske sykehus med regnskapsloven: Ble styringen bedre? Samfunn og økonomi 1/2022 - tabell 1 og 2

Oversikten viser at frem til 2015 var avvikene negative. Etter 2016 har de stabilisert seg på et positivt nivå. Tallene reflekterer påvirkningen av vurderingspostene som beskrevet over. Etter 2015 har avvikene vært positive. Tallene kan tyde på at dialogen med eier har blitt bedre med årene.

Årsresultat som prosent av driftsinntekt

Påvirkningen av vurderingspostene er kommentert over. Utviklingen etter 2016 er av interesse. Årsresultat som prosent av driftsinntekt i 2019 var 1,5 prosent. Etter HSØs egen målsetting kan vi ikke konkludere med at økonomistyringen er «god». Målsettingen i 2015 for 2019 var at andelen «bør være minst 2,5 prosent». Årsresultatet burde da ha vært minst 630 millioner kroner om styringen var «god». Investeringsstrategi har vært tema for diskusjon. Det er usikkerhet knyttet til sykehusets evne til å håndtere avskrivninger ut over dagens nivå (1 mrd. NOK). Eier har vedtatt å øke avskrivningene til om lag tre milliarder kroner. Planene fordrer en sterk økning i årsresultatene før og etter innflytting i nye bygg ved kostnadstilpasning og produktivitetsvekst. Salg av eiendom er planlagt.

Vår analysemodell

Gjennomgangen over med fokus på årsresultat har gitt noe innsikt i utviklingen i sykehusets økonomistyring. Vi er imidlertid interessert i å få et tydeligere bilde av prestasjonen knyttet til selve sykehusdriften. Presterer OUS som arbeidsfellesskap bedre enn i fjor?

Årsrapportene til OUS gir mye informasjon, men ingen informasjon om produktivitetsutviklingen ved sykehuset.9 Vi har derfor laget en enkel informasjonsmodell som grunnlag for analyse. Kliniske aktiviteter inkluderer tradisjonelle dimensjoner som «input», aktivitet og «output». Input måles både som driftskostnad og driftsinntekt. Alle økonomiske størrelser presenteres i 2015-tall. Legg merke til vårt fokus på driftsresultat og ikke årsresultat. Vi har med andre ord korrigert for avskrivninger.

Output fra aktiviteten måles som DRG-volum og driftsresultat. Driftskostnaden reflekterer den totale bruken av ressurser. DRG er et mål på produksjonen av somatiske tjenester. I den interne styringen vil det være naturlig å fokusere på lønnskostnad og lokale aktivitetsmål (f.eks. liggedøgn, lab-undersøkelser, kniv-/stuetid) for å måle arbeidsproduktivitet. Modellen inneholder konsepter det er rimelig å finne på alle nivåer i et hierarki.

Karl Sæbjørn Kjøllesdal, seniorrådgiver, Oslo Universitetssykehus - Økonomisk styring av norske sykehus med regnskapsloven: Ble styringen bedre? Samfunn og økonomi 1/2022 - figur 2

Produktivitet måles som driftskostnad/ DRG. Sekundærdata er presentert i vedlegg 1. Analysen har to perspektiver – før/etter integrasjonen i 2009. Dernest fokus på utviklingen i perioden.

Analyse av situasjonen før/etter integrasjonen (2009)

Aktivitetsveksten var i snitt 2,7 prosent per år (p.a.) før og 2,3 prosent etter integrasjonen. Veksten i driftskostnad var klart høyere før (5,8 % p.a.) enn etter (1,7 %). Se tabell 3.

Karl Sæbjørn Kjøllesdal, seniorrådgiver, Oslo Universitetssykehus - Økonomisk styring av norske sykehus med regnskapsloven: Ble styringen bedre? Samfunn og økonomi 1/2022 - tabell 3

Produktiviteten ble i snitt -2,8 prosent p.a. før og 0,4 prosent etter integrasjonen.10 Produktiviteten falt før og forbedret seg noe etter integrasjonen. Kostnad per DRG-poeng var 85 800 kroner før og 82 400 kroner etter 2009.

Driftsinntekten økte med 6,2 prosent per år før og 1,4 prosent etter integreringen. Driftsresultatet var i snitt 0,48 milliarder kroner p.a. før og 2,03 milliarder kroner etter etableringen av OUS. Veksten i driftsresultat var 15,8 prosent p.a. før og -1 prosent etter 2009. I perioden 2009–2019 økte driftskostnadene mer enn driftsinntektene (1,7 % versus 1,4 %). Produktivitetsveksten var samtidig svak. Hvordan har utviklingen i perioden vært?

Analyse av utviklingen i hele perioden

Nedenfor presenteres utviklingen i finansielle resultater og tjenester, driftskostnader og produktivitet. Vi ser at driftsinntekt og driftskostnad stort sett følger hverandre. I årene 2010–2012 ble aktivitet og personell overført til andre sykehus i hovedstadsområdet. Ansvar for spesielle behandlingstjenester ble sentralisert til OUS. Driftsresultatet var negativt i 2007. Etter dette har driftsresultatet vært positivt.

Etter 2015 har nivået på driftsresultatet jevnet seg ut. Perioden peker seg ut for en nøyere analyse. Driftsinntekt og driftskostnad følger hverandre fremdeles tett. Veksten i driftskostnad (1,1 %) er litt høyere enn veksten i driftsinntekt (0,98 %). Veksten i aktivitet er kraftigere (1,61 %). Driftsresultatet var om lag to milliarder kroner hvert år. Produktivitet beregnes som driftskostnad/DRG-volum. Utviklingen er vist i figur 3.

Karl Sæbjørn Kjøllesdal, seniorrådgiver, Oslo Universitetssykehus - Økonomisk styring av norske sykehus med regnskapsloven: Ble styringen bedre? Samfunn og økonomi 1/2022 - figur 3

Veksten i aktivitet er 2,32 prosent p.a. (se vedlegg 1). Driftskostnadene vokser med 2,35 prosent p.a. Aktivitet og kostnad svinger, men følger hverandre på en stigende trend. Produktiviteten er 0,01 prosent per år. Det er verd å merke seg at vi her bruker nasjonale DRG-poeng (ref. inntekter) som aktivitetsmål. OUS har et omfattende rus- og psykiatritilbud. Mer presise aktivitetsmål for egen virksomhet fremkommer ikke i årsmeldingene. I tabell 4 ser vi at kostnad per DRG-poeng var 84 090 kroner i 2016. I 2019 var snittet 82 470 kroner. Produktiviteten bedret seg med 0,48 prosent per år i perioden 2016–2019.

Karl Sæbjørn Kjøllesdal, seniorrådgiver, Oslo Universitetssykehus - Økonomisk styring av norske sykehus med regnskapsloven: Ble styringen bedre? Samfunn og økonomi 1/2022 - tabell 4

Oppsummering av analysen

Begrepet «resultat» har i norske sykehus fått en annen funksjon enn i private bedrifter. Årsresultatet gir et viktig bidrag til neste års investeringsbudsjett. Stortinget økte i 2008 kraftig nivået på bevilgningene til sykehus. I årene som fulgte ble oppmerksomheten flyttet til å oppnå fremtidige effektiviseringer ved å investere i nye bygg.

Eierstyringen ble frem til 2015 ble sterkt påvirket av svingninger i vurderingsposten pensjon. Fastsettelse av eiers krav til årsresultat viste seg vanskelig å kommunisere. Pensjonskostnadene representerer store beløp, og varierer uavhengig av forhold i kjernevirksomheten (Lundesgaard, 2014). Etter 2015 har OUS vist små positive avvik fra eiers krav til årsresultat.

HSØ har en målsetting om å kunne konkludere med at økonomistyringen er «god». Målsettingen i 2015 for 2019 var at andelen «bør være minst 2,5 prosent». Oppnådd resultat i 2019 var 1,5 prosent. Rent analytisk må vi konkludere med at økonomistyringen ikke er «god».

Karl Sæbjørn Kjøllesdal, seniorrådgiver, Oslo Universitetssykehus - Økonomisk styring av norske sykehus med regnskapsloven: Ble styringen bedre? Samfunn og økonomi 1/2022 - figur 4

Årsrapportene gir ingen informasjon om utviklingen i prestasjon. Vår analysemodell viser at produktiviteten er uendret i perioden 2005–2019 (0,01 % per år). Produktiviteten bedret seg med 0,48 prosent per år i perioden 2016–2019. Driftsresultatene endret seg samtidig lite. Dette gir grunnlag for uro sett i forhold til vedtatte investeringsprosjekter. Disse forutsetter kraftig økning i driftsresultater for å kunne bære investeringene.

Drøfting

Hvordan kan vi forstå våre observasjoner? Det er vel kjent at styringsutfordringen i sykehus er mer kompleks enn i private bedrifter (Covaleski & Dirsmith, 1983; Meyer & Rowan, 1977). Helsereformen i 2001 rettet seg inn mot to problemer: Fjerne svarteperspill (og behov for ekstrabevilgninger fra Stortinget) samt bedre den økonomiske styringen av sykehusene. Virkemiddelet ble statlig eierskap og innføring av regnskapsloven fra privat sektor (Grimsgaard, 2021). Sykehusene fikk i oppgave å husholdere med midler til både drift og investering. Sykehusene var allerede påvirket av NPM-reformer. Stykkprisfinansiering av somatisk aktivitet ble innført i 1997. Økonomistyringen ved OUS kan derfor ikke alene vurderes ut fra helsereformen i 2001.

Økonomistyring er å husholdere med tilgjengelige ressurser. Ulike regnskapsrammeverk er utviklet over lang tid for formålet og tilpasset henholdsvis offentlig og privat virksomhet. Et regnskap blir ført, og ledere blir holdt ansvarlig for ressursbruken uansett valg av regnskapsrammeverk. Spørsmålet er hvilket rammeverk som er best tilpasset virksomhetens art (Jensen, 2021:28, fig. 1). «Gir årsregnskapene satt opp etter den private regnskapsloven nødvendig informasjon som politiske beslutningstakere trenger for å bevilge inntekter, følge opp bevilgningene og ta ansvaret for spesialisthelsetjenesten»? (Voldnes, 2021:83).

Før 2001-reformen var det fylkeskommunene som forvaltet kapitalregnskapet. Sykehusene fikk kun ansvar for driftsregnskapet. Driftsbudsjettet var det sentrale styringsverktøyet. Driftsbudsjettet fokuserte hovedsakelig på driftskostnader og oppfølging på avvik fra budsjett. Etter 2001 har inntektsmodeller11 fått en sentral plass. Bevilgningen deles om lag 50/50 på ramme og aktivitetsbaserte ordninger. Rasjonale bak aktivitetsbaserte inntekter er å stimulere til økt aktivitet og mer effektiv drift.

I private bedrifter handler underskudd om overlevelse. Er eier ikke aktiv, kan bedriften gå konkurs. Underskudd stimulerer til handling ved å øke inntektene og/ eller redusere kostnadene. Overskudd gir grunnlag for reinvestering i virksomheten og utdeling av profitt. Offentlig virksomhet fungerer på en annen måte. Norske sykehus kan ikke gå konkurs. Eier kan øke skatten og slik dekke inn økte kostnader.

Som vi har sett stimulerer «underskudd» til handling. Underskuddene før 2008 ved de offentlige sykehusene i Oslo motiverte etableringen av OUS. Et klart motiv var å redusere kostnader, med andre ord bli mer effektive. Kostnadene ble redusert.12 Bakgrunnen for underskuddene var ikke «dårlig» drift, men føring av regnskapet etter privat sektors prinsipper, det vil si forretningsregnskapets prinsipper (Voldnes, 2007). Jensen konkluderer med at «økonomistyringen er ikke blitt bedre» (Jensen, 2021:41). Privat sektors årsresultat gav ingen informasjon om ressursutnyttelsen i pasientbehandlingen. De økonomiske resultatene i sykehus «er sterkt avhengig av de inntektsforutsetningene som eier til enhver tid oppstiller, og kan derfor ikke uten videre tolkes som uttrykk for god økonomisk drift» (Grimsgaard, 2021:47).

Regnskapslovens krav til føring av avskrivninger gav store underskudd i mange år etter 2001. Etter år med dragkamp ble sykehusenes åpningsbalanse avgjort (Kaarbøe & Robbestad, 2016; Robbestad, 2011). Stortinget økte i 2008 og 2009 bevilgningen til sykehusene «kraftig» (Jensen, 2021:32). Stadig nye medisinske tilbud og krav til tjenester i befolkningen, kombinert med sterk rammestyring, hadde i årene før 2001-reformen gitt en underfinansiert sykehusøkonomi. Vedlikehold og investeringer ble kuttet på grunn av manglende bevilgninger. Kjernevirksomheten ble forsøkt skjermet. Dette gav bakgrunn for påstander om «dårlig økonomistyring».13

Overskudd ved OUS etter 2008 beredte grunnen for å snakke om fremtidige nybyggingsprosjekter – som skal gi ytterligere produktivitetsforbedringer. Produktivitetsutviklingen har vært svak. Dette er et paradoks. Man snakker om effektivisering av driften, men rapporterer ikke hvor godt man lykkes med effektivisering av den løpende driften. OUS rapporterer ikke slik informasjon i årsrapportene. Privat sektors finansregnskap gav slik sett ikke bedre styringsinformasjon. Endringer i regnskapssystemer kan gjenspeile like mye et behov for å tilpasse seg forventningene i samfunnet om akseptabel praksis som det tekniske imperativet for å fremme økonomisk rasjonalitet, det vil si økt effektivitet (Covaleski, Dirsmith & Michelman, 1993).

Man snakker om effektivisering av driften, men rapporterer ikke hvor godt man lykkes med effektivisering av den løpende driften.

Stortinget bevilger en ramme til spesialisthelsetjenesten. I 2021 var bevilgningen til de regionale helseforetakene 178,7 milliarder kroner. Priser og kvasi-markedsstrukturer er blitt introdusert som myndighetens mer «synlige hånd» (Olson et al., 1998). Helseregionene har gjort bruk av de nye inntektsmodellene for å finansiere sine sykehus. Inntektsrammen er særlig viktig da den er knyttet til opptaksområde, og brukes til også å fordele kapitalelementet i finansieringen. Avskrivninger føres i regnskapet sentralt i sykehusene. Rammen holdes tilbake for å dekke disse kostnadene. Resten av rammen fordeles videre nedover i organisasjonen.

I den hierarkiske strukturen OUS inngår i er minst fire ulike inntektsmodeller involvert før Stortingets bevilgning er omgjort til en avdelings budsjett. På dette nivået er budsjettet en kombinasjon av kostnadsbudsjett, inntektsramme, aktivitetskrav (DRG-poeng), driftsresultatkrav (lik 0) og et effektivitetskrav. Inntektsbudsjettet setter grense for kostnadsbudsjettet.

«Tiltak» skal defineres for å få det hele til å gi et driftsresultat lik 0. Det har vist seg vanskelig å oppnå en gjennomføringsprosent for «tiltak» lik 100 prosent. Inntektsmodeller er slik blitt sentrale, men komplekse instrumenter i styringen etter 2001.

Innsatsstyrt finansiering (DRG) ble introdusert som et incentiv for økt effektivitet. Ved OUS «nulles» incentivet ut på sykehusnivå ved den over beskrevne styringsmodellen. Det fokuseres på samlet finansiering til sykehuset. Spørsmålet er om det finnes en enklere måte å få pengene frem til der aktiviteten gjennomføres på? Tallene ved OUS viser at driftsutgifter og driftsinntekter stort sett følger hverandre.

Tidligere var kravet å gå i «balanse». Sykehuset husholderer med tilgjengelige midler – som før. Utfordringene nå er knyttet til ambisjoner om investeringer som krever økte årsresultater. Ledelsesfokus er en begrenset ressurs. Mange organisasjonsnivåer og kompleksitet i fordelingen av inntekter kan ta oppmerksomhet bort fra lokal ressursbruk (vedlegg 2). Med mange nivåer følger mye rapportering mellom nivåene. «Økonomifokuset har tatt overhånd» (Grimsgaard, 2021:48). Kompleksitet i helseforetaksmodellen kan bli en kilde til å frakoble handling fra plan (Covaleski & Dirsmith, 1983).

Spørsmålet er om det finnes en enklere måte å få pengene frem til der aktiviteten gjennomføres på?

En rasjonell begrunnelse for aktivitetsbaserte finansieringsordninger er identifisert. De bidrar til registrering av aktiviteter knyttet til pasientbehandling (Kjøllesdal, 2014). Dette er særlig nyttig informasjon for sentrale beslutningstakere. Viktigheten av informasjonen øker jo lenger en er unna der aktiviteten gjennomføres. Eier kjenner ikke til hva som kreves for å gi nødvendig helsehjelp. Lokalt er man avhengig av stabilitet i finansieringen. Med andre ord, man er avhengig av hverandre. Tillit er her et nøkkelord. Finansieringsordninger kan gi tap av tillit og dermed skape økt kontrollbehov (Lægreid & Neby, 2016). Dette taler for en høyere andel rammefinansiering.14

Aktivitetsbaserte ordninger benytter seg av historiske data (minst to år gamle). Det er et paradoks at man anvender bakoverskuende informasjon når man planlegger for fremtiden i en usikker verden. De to siste driftsårene med covid-pandemi illustrerer dette. Aktiviteten i 2020 ble en helt annen enn planlagt. Somatisk aktivitet målt i DRG-poeng ble redusert med 7,5 prosent i forhold til 2019. Uten ekstrabevilgning ville dette gitt et stort underskudd.15 Det sentrale var å finansiere eksisterende kapasitet (lønn og andre driftsutgifter) – ikke en spesiell aktivitet. Samfunnet var kritisk avhengig av at sykehuset var i stand til å ivareta den nye helseutfordringen. Norske sykehus har en beredskapsfunksjon. Denne må også finansieres. Mer rammefinansiering (>>50) kan gi bedre grunnlag for planlegging og kontroll.

En studie av årsrapportene ved Karolinska viser at sykehuset var tidlig ute med å rapportere utviklingen i produktivitet (2004–2019). En negativ utvikling i produktivitet motiverte for etableringen av Karolinska universitetssykehus i 2004. Hvorfor rapporterer ikke OUS slik informasjon? Er det viktig i en svensk setting, men ikke relevant i vår norske? Pasientbehandlingen er jo den samme? Observasjonen kan gi grunnlag for refleksjon. En grunn til at man ikke rapporterer dette kan være at beregning av produktivitet forutsetter kostnadsberegning.

I private bedrifter representerer dette intern styringsinformasjon av konkurransehensyn. I private bedrifter tar en for gitt at slik informasjon er tilgjengelig og brukes til å forbedre interne prosesser, med andre ord følger en praksis i private bedrifter. Dette kan forklare at informasjonen ikke presenteres i OUS’ årsrapporter. Uavhengig av ekstern rapportering vil slik informasjon ved de mange interne arbeidsfellesskapene i sykehus kunne føre til diskusjoner om bedre bruk av tilgjengelige innsatsfaktorer. De vil vise hvor det presteres godt (les: grunnlag for ros og læring på tvers) samt hvor sykehusledelsen må intervenere for å løse reelle problemer.

Den økonomiske utfordringen ved OUS i mange år fremover er å skape gode nok årsresultater for å kunne realisere planlagte investeringsprosjekter. OUS planlegger å investere langt ut over dagens avskrivningsnivå. For å lykkes må årsresultatene økes kraftig i mange år før nye bygg kan tas i bruk. Krav om økte årsresultater er derfor blitt et sentralt tema i den interne balanseringen mellom drift og investering. Estimater for effektivisering i nye bygg avkreves, leveres og endres.

Fagfolk, tillitsvalgte samt Oslo bystyre har i mange år diskutert planene med eiers direktører (Slagstad, 2019). Planene er omstridt av ulike grunner (Høiskar, 2022:60). Hvem er forpliktet til å gjennomføre tiltakene – mange år frem i tid – i en omskiftelig verden?16 Det er en gryende erkjennelse av at nedbyggingen av sengeplasser har gått for langt (Grimsgaard, 2022:56). Utviklingen bekymrer fagfolk: «Den uunngåelige konsekvensen er et økende antall uverdige og for tidlige utskrivninger av syke pasienter, alvorlige komplikasjoner, og strykninger av operasjoner» (Gisvold, Røe & Wyller, 2021:7).

Det er en gryende erkjennelse av at nedbyggingen av sengeplasser har gått for langt

Nedgangen i sengetall de senere årene er 34 prosent (2004–2019).17 OUS oppgir ikke sengetall i sin årsrapport. Riksrevisjonen har fokusert på forholdet mellom drift og investering.18 Det er et helsepolitisk mål å vri ressursinnsatsen fra personell, som er en knapp ressurs, til investeringer, for å dempe det fremtidige arbeidskraftbehovet i helseforetakene. Siste undersøkelse viser at det er en risiko for at målet ikke blir nådd i helseforetak som ikke omfattes av de planlagte store byggeprosjektene.

Driftskostnadene (+67 %) har økt vesentlig mer enn investeringene (+9 %) i perioden etter 2010. Riksrevisjonen konkluderer at departementet i sin overordnede styring har vektlagt krav til drift over investering. Aktivitetsvekst og nye oppgaver er prioritert. Riksrevisjonen antyder at finansieringsordningene ikke er justert for å bidra til at planlagte investeringer i større grad gjennomføres.19 «Problemet» (behov for midler til investeringer) som motiverte helseforetaksreformen i 2001 er fremdeles til stede. Å balansere drift og investeringer fra en bevilgning sendt gjennom dagens fordelingsmekanismer er utfordrende.

Det stadig tilbakevendende behovet for ekstrabevilgninger fra Stortinget var også del av motivasjonen for helsereformen av 2001. Gevinstrealiseringsplanen som lå til grunn for lånesøknaden i 2019 (statsbudsjettet for 2020) inkluderte en besparelse på nær 290 årsverk ved et nytt laboratoriebygg lokalisert på Gaustad. Etter vedtak ble det fra Universitetet i Oslo tatt initiativ til å flytte denne virksomheten inn i det nye Livsvitenskapsbygget. Problemet var at Statsbygg krevde en husleie som fjernet den estimerte gevinsten.

I statsbudsjett for 2022 ble løsningen formulert: «Regjeringen legger til grunn at Helse Sør-Øst RHF etter innflytting skal motta husleiekompensasjon på 90 millioner 2021-kroner årlig».20 Engangs- kompensasjon på 87,5 millioner kroner for kostnader som følge av midlertidig stans i prosjektet og covid-19 ble bevilget. Direktørene finner rom for «ekstrabevilgninger» – som før.

Rigshospitalet (Danmark) har beholdt det offentlige regnskapsrammeverket, men utviklet sin interne styringsmodell med mer relevant informasjon (Kjøllesdal, 2014). Sykehuset ble finansiert ved nasjonale DRG-priser med innslag av salg av tjenester til andre regioner. Da året var omme, beregnet sykehuset hva kostnad per tjeneste ble. Dette gav grunnlag for diskusjon og læring. Den kliniske lederen hadde inngående kjennskap til beregningsmetoder (f.eks. aktivitet, senger og stillinger). Vedkommende hadde dermed alltid et sammenligningspunkt i forhold til de nasjonale DRG-prisene. Dette gav trygghet i utarbeidelse og gjennomføring av budsjettet. Eventuell manglende finansiering av kapasiteten ble tidlig avdekket, og nødvendige beslutninger ble tatt. Dette gav god kontroll på lavest mulig nivå og små «overskudd» i en årrekke (1995–2007).

Finansregnskapet er ikke nok til å styre prosessene i selskapene, enn si motivere kunnskapsmedarbeidere til innovasjon og innsats.

Nordiske private selskaper startet tidlig på 1970-tallet eksperimenter med ideer som senere er kjent under begrepet Beyond Budgeting (Bogsnes, 2016). Budsjetteringsprosessen var for omfattende og ovenfra-og-ned. De som ledet prosessen (økonomer) syntes å være mer interessert i å forbedre prosessen enn selve driften (Bogsnes, 2016:212).21 Erkjennelsen var at hierarkisk styring med fokus på planlegging av finansielle størrelser ikke er tilstrekkelig i en omskiftelig verden. Finansregnskapet er ikke nok til å styre prosessene i selskapene, enn si motivere kunnskapsmedarbeidere til innovasjon og innsats. Målsettingen i disse bedriftene var ikke å kvitte seg med budsjettet, men ledelsesmyter om hva som er beste vei til bedre prestasjoner i arbeidsfellesskapene.

Det var behov for et mer intelligent «prestasjonsspråk» (Bogsnes, 2016:7). Statoil var på 1990-tallet et av selskapene som ble involvert i redesign av de interne styringssystemene og prosessene. OUS har langt høyere andel av høyt kvalifiserte ansatte enn det vi finner i private norske bedrifter. I en slik situasjon kunne man forvente en mere avansert «kontrollpakke» (Malmi & Brown, 2008).

Mellemvik et.al. klassifiserer en slik mulig utvikling i offentlig virksomhet med hensyn til budsjettet som «radikal» (Mellemvik, Gårseth-Nesbakk & Mauland, 2012:66). Utfordringen med å kostnadsberegne sykehustjenester er delvis uklarheten i behandlingsprosedyrene knyttet til hver pasient, og delvis de horisontale prosessene som kjennetegner pasientbehandlingen på tvers av forskjellige organisasjonsenheter.

Ettersom regnskapsinformasjon oftest følger de hierarkiske, funksjonelle og vertikale linjene, er horisontal koordinering av transaksjoner ofte organisert uten relevant kostnadsinformasjon. I sykehus kalles slike systemer Clinical Costing System22 (Aber- nethy & Chua, 1996). Kostnadsberegning er en forutsetning for produktivitetsmåling. Det er rimelig å anta at slik informasjon reduserer behovet for rapportering og oppfølging.

Konklusjon

Innføringen av forretningsregnskap eller regnskapsloven i 2001 representerte en radikal endring i styringen av sykehusene, pålagt av en sterk stat. Det nye hierarkiske systemet ble så lukket, og kontrollen overlatt til direktører. Prøving og feiling med det nye kontrollspråket fulgte. Vår analyse peker på marginal effektivisering av dagens drift (2005–2019). Økonomistyringen er ikke «god» etter Helse Sør-Østs egen definisjon. Det er usikkerhet knyttet til realisering av fremtidige effektiviseringsgevinster ved investering i nye bygg.

Uavhengig av valg av regnskapsrammeverk har både privat og offentlig virksomhet behov for systemer for intern styring. Beyond Budgeting har blitt et begrep i nordiske bedrifter (Bogsnes, 2016). Det var behov for å utvikle informasjon som motiverer ansatte til å prestere. OUS har ikke utviklet slik informasjon. Den økonomiske styringen er inntektsfokusert.

Ingen virksomhet og ei heller regnskapssystem er perfekt. Det er viktig med systemer som gir relevant informasjon der aktiviteter gjennomføres. Dette kan gi grunnlag for å trekke folk sammen for å gjøre ting bedre. Det er behov for en aktiv eier som kan «åpne opp» styringssystemet i norske sykehus og oppdatere det med ny kunnskap før kontrollen igjen overlates til direktørene. Det regjeringsoppnevnte utvalget som skal gjennomgå helseforetaksmodellen23 har her en jobb å gjøre.

VEDLEGG

Karl Sæbjørn Kjøllesdal, seniorrådgiver, Oslo Universitetssykehus - Økonomisk styring av norske sykehus med regnskapsloven: Ble styringen bedre? Samfunn og økonomi 1/2022 - vedlegg 1
Vedlegg 1. Analysemodellen
Karl Sæbjørn Kjøllesdal, seniorrådgiver, Oslo Universitetssykehus - Økonomisk styring av norske sykehus med regnskapsloven: Ble styringen bedre? Samfunn og økonomi 1/2022 - vedlegg 2
Vedlegg 2. OUS – antall organisasjonsnivåer, enheter og Inntektsmodeller.

NOTER

1. Artikkelen er basert på et arbeid der forfatter og prof. em. Olov Olson (†) studerte integreringsprosessene ved Karolinska og OUS.

2. Regnskapsloven. https://lovdata.no/dokument/NL/lov/1998-07-17-56

3. Helsereformen 2001. https://www.regjeringen.no/no/dokumenter/otprp-nr-66-2000-2001-/id165010/?ch=2

4. Se f.eks. årsregnskapet for OUS 2021 og note 13: «Lån til andre foretak i samme foretaksgruppe».

5. Kommuneloven §28-1 (d): Oppsamlet merforbruk fra driftsregnskapet skal ikke være større enn 3 prosent av driftsinntekten.

6. HSØ-sak 012-2015.

7. Fusjon er begrepet som brukes i næringslivet når det gjennomføres en finansiell transaksjon

8. Eier korrigerte i juni sitt sitt krav til årsresultat etter opp-

daterte aktuarberegninger. Fra 2015 ble budsjett satt lik regnskap

9. Studien involverte også integrasjonsprosessen ved Karolinska (2004–2019). Sykehuset rapporterte slik informasjon frem til innflytting i nytt bygg i 2016. Da forverret årsresultatene seg kraftig, og rapporteringen opphørte.

10. NB! En reduksjon i produktivitet representerer en økning i kostnad per DRG-volum (før 2009: 2,8 %).

11. NOU 2003:1, NOU 2008:2 og NOU 2019:24

12. F.eks. tre administrerende direktører ble til én.

13. NOU 1996:5 Hvem skal eie sykehusene?

14. Fordelingen ramme – aktivitetsbaserte inntekter er i dag 50/50.

15. Stortinget besluttet å gi sykehuset en ekstra basisramme på 761 mill. kr., 323 mill. kr. i øremerket tilskudd samt 111 mill. kr. i redusert arbeidsgiveravgift. Totalt 1195 mill. kr. Sykehuset fikk i tillegg store inntekter knyttet til undersøkelser av covid-analyser. Eiers krav til årsresultat var 250 mill. kr. Årsresultat ble 386 mill. kr. 373 mill. kr. av ekstrabevilgningen ble overført til 2021.

16. Ingen forutså pandemien da lånerammen til nye bygg ble vedtatt av Stortinget i 2019. Det er utfordringer knyttet til langtidsbudsjettering og aktivitetsfinansiering når aktiviteten endres kraftig.

17. OECD – Health Care Resources, Hospital beds per 1000 population.

18. Riksrevisjonens undersøkelse av helseforetakenes investeringer i bygg og medisinsk-teknisk utstyr (del av Dokument 3:2 (2021–2022)); https://www.riksrevisjonen.no/rapporter-mappe/no-2021-2022/undersokelse-av-helseforetakenes-investeringer-i-bygg-og-medisinsk-teknisk-utstyr/ Riksrevisjonens undersøkelse av eiendomsforvaltningen i helseforetakene (Dokument 3:11 (2010–2011)); https://www.stortinget.no/globalassets/pdf/dokumentserien/2010-2011/dok3-201011-011.pdf

19. Dokument 3:2 (2021–2022) s. 88.

20. Forslag til statsbudsjett for 2022 Prop 1S, s. 191. I byggets levetid blir dette 35 år * 90 mill. kr. = 3,15 mdr. kr.

21. Ackoff beskrev budsjettpraksisen i amerikanske organisasjoner på 1970-tallet som «rituell regndans» der økonomene var mer interessert i å forbedre dansen enn å påvirke regnet (Ackoff, 1977).

22. CCS. I Norden brukes betegnelsen: Kostnad Per Pasient-system (KPP).

23. https://www.regjeringen.no/no/aktuelt/regjeringen-har-oppnevnt-utvalg-som-skal-utrede-helseforetaksmodellen/id2900068/

REFERANSER

Abernethy, M.A. & Chua, W.F. (1996). A Field Study of Control System “Redesign”: The Impact of Institutional Processes on Strategic Choice*. Contemporary Accounting Research, 13(2), 569–606.

Ackoff, R. L. (1977). Corporate Rain Dance. Wharton Magazine, 1(2), 36–41. Bogsnes, B. (2016). Implementing Beyond Budgeting: Unlocking the Performance Potential: Wiley.

Covaleski, M.A. & Dirsmith, M.W. (1983). Budgeting as a means for control and loose coupling. Accounting, Organizations and Society, 8(4), 323–340.

Covaleski, M.A., Dirsmith, M.W. & Michelman, J.E. (1993). An institutional theory perspective on the DRG framework, case­mix accounting systems and health­care organizations. Accounting, Organizations and Society, 18(1), 65–80.

Gisvold, S.E., Røe, O.D. & Wyller, T.B. (2021). Er vi på vei mot et sengeløst, hjerteløst og todelt helsevesen? Samfunn og økonomi, 10(2), 6–17.

Grimsgaard, C. (2021). En ny organisering av sykehusene. Samfunn og økonomi, 10(2), 45–53.

Herfindal, S. (2004). Veien frem til sykehusreformen. En studie av beslutningsprosessen bak lov om helseforetak. (Rapport 5­2004).

Jensen, B. (2021). Helseforetaksreformen – mål og virkninger. Hva er alternativet? Samfunn og økonomi, 10(2) 22–43.

Jensen, B. & Bollingmo, B. (2007). Critique of hospital reform. Hedmark University College.

Kjøllesdal, K.S. (2014). Design and use of costing systems in university hospitals: empirical investigations. (PhD). Norwegian School of Economics. Bergen. Norway.

Kaarbøe, K. & Robbestad, A. (2016). The valuation of fixed assets in Norwegian health care: an account of change agent struggle. Journal of Accounting & Organizational Change, 12(3).

Lundesgaard, J. (2014). Ytelsespensjon og regnskap. Utfordringer for foretak del 1 og 2.

Lægreid, P. & Neby, S. (2016). Gaming, Accountability and Trust: DRGs and Activity ­Based Funding in Norway. Financial Accountability & Management, 32(1), 57–79.

Malmi, T. & Brown, D.A. (2008). Management control systems as a package – Opportunities, challenges and research directions. Management Accounting Research, 19(4), 287–300.

Mellemvik, F., Gårseth­Nesbakk, L. & Mauland, H. (2012). Regnskap og budsjett i kommunesektoren : en innføring. Oslo: Cappelen Damm akademisk.

Meyer, J.W. & Rowan, B. (1977). Instituti­onalized Organizations: Formal Structure as Myth and Ceremony. American Journal of Sociology, 83(2), 340–363.

Monsen, N.N. (2014). Bør kommunene utarbeide pengeregnskap eller lønnsomhetsregnskap? Empirisk og teoretisk diskusjon.

Olson, O. (2020). A prologue to Financial Accounting (Second edition ed.): Bas Publishing.

Olson, O., Guthrie, J. & Humphrey, C.E. (1998). Global warning – Debating International Developments in New Public Financial Management. Bergen, Norway: Cappelen Akademisk Forlag.

Robbestad, A. I. (2011). Translating accrual accounting into health care : the case of the 2002 Norwegian health care reform. (PhD). Norwegian School of Economics, Bergen.

Slagstad, R. (2019). Spillet om Ullevål sykehus. Oslo: Pax Forlag A/S.

Saastad, A. (2013). Feil medisin. Historien om Norges største sykehusskandale. Oslo: Kagge Forlag as.

Voldnes, F. (2007). Helseforetakene – forretningsmessig drevne foretak i en større reform. Alternativ evaluering av helseforetaksreformen, (s. 29–38). Folkebevegelsen for lokalsykehusene.

Voldnes, F. (2021). Gir dagens årsregn­ skap nyttig informasjon om sykehus? Samfunn og økonomi, 10(2), 82–91.