Kan regnskapsregler redde en forutsigbar tjenestepensjon og AFP?

Hvordan regnskapsreglene brukes, har mye å si for pensjonsutviklingen i både privat og offentlig sektor. Og ikke minst for AFP-ordningen. I denne artikkelen rettes oppmerksomheten mot hvordan bruken av regnskapsreglene har medvirket til redusert kjøpekraft og større ulikhet mellom vanlige lønnsmottakere, og hvordan dette kan endres.

Kan regnskapsregler redde en forutsigbar tjenestepensjon og AFP? - Fanny Voldnes - Samfunn og økonomi 2/2022
AdobeStock
Fanny Voldnes, statsautorisert revisor, cand.philol og spesialrådgiver i Fagforbundet og Kommunekonsult
Artikkelen er publisert i Samfunn og økonomi 2/2022
ARTIKKELEN ER FAGFELLEVURDERT

Fagbevegelsen har i mange år vært bekymret for at pensjonsreformen kan gi redusert kjøpekraft og skape større ulikhet mellom vanlige lønnsmottakere. I denne artikkelen rettes oppmerksomheten mot hvordan regnskapsreglene medvirker til denne utviklingen og hvordan dette kan endres. Pensjonsreformen er blitt gjennomført gjennom flere endringer og over lengre tid. I denne artikkelen handler det om tjenestepensjonsordningene og hvordan regnskapsreglene ble brukt som brekkstang for å avvikle forutsigbare ytelsesordninger for mange ansatte i privat sektor, og hvordan regnskapsreglene er en trussel mot de øvrige forutsigbare, gode pensjonsordningene. Diskusjonen rundt AFP-ordningene viser at regnskapsreglene har stor betydning også her. Må det være slik?

Hvis en virksomhet inngår en avtale med en finansinstitusjon om en ytelsesbasert pensjonsavtale for sine ansatte, belastes regnskapet i virksomheten med en årlig pensjonspremie, som er del av pensjonskostnaden i virksomhetens årsregnskap. Virksomheten betaler så pensjonspremien. Tariffavtalen avgjør hvor stor del av premien som trekkes fra ansattes lønn.

Når ansatte går av med pensjon og pensjonen skal utbetales, skjer det fra finansinstitusjonen og ikke fra virksomheten. Til tross for at pensjonen ikke skal betales fra virksomheten, må mange virksomheter likevel hvert år føre opp en pensjonsforpliktelse som gjeld i sine regnskaper. Selve beregningen av pensjonsforpliktelsen er usikker og er nærmest en «prognose». Likevel påvirkes hvert år det som virksomheten må kostnadsføre i regnskapet. Det er dette som har gjort ytelsespensjonsordningene både dyre og uforutsigbare for mange virksomheter.   

Denne regnskapsløsningen er ikke logisk. For det første fordi det som står som gjeld i regnskapet til en virksomhet vanligvis skal betales på et eller annet tidspunkt. Det gjelder ikke pensjonsforpliktelsen. For det andre er det grunn til å stille spørsmål ved om beregningen av pensjonsforpliktelsen (den framtidige pensjonsutbetalingen) innfrir regnskapsrettens krav om pålitelig måling1. Dette reiser spørsmålet om hvem som har ansvaret for pensjonsforpliktelsen. Den faglige tolkningen som ligger til grunn for dagens regnskapsføring bør vurderes på nytt fordi dette er et avgjørende spørsmål når det gjelder hvordan gode og forutsigbare pensjonsordninger kan sikres for arbeidstakerne.

Bakteppe for regnskapsføring av pensjon

I den siste offentlige utredningen om pensjon våren 2022 bekreftes det at regnskapsregler har bidratt til at gode ytelsesordninger i privat sektor er blitt erstattet med innskuddsordninger.2 Varsel om at nye regnskapsregler ville føre til avvikling av ytelsespensjonsordninger, er tatt opp tidligere ved flere anledninger.3 Bakteppet var at det ble gjort endringer i regelverket for pensjon etter at Tandberg-ansatte tapte pensjonen sin på 1970-tallet da selskapet gikk konkurs. Etter det ble det krav om at pensjon skulle sikres utenom selskapet, og det vanlige ble fra da av å inngå avtale med et forsikringsselskap.

Fram til rundt 1995 gikk dette greit. Ordningen var sikret, og virksomhetene regnskapsførte pensjonspremien. Risikoen for framtidig pensjon lå i forsikringsselskapene. Men dette ble brått endret da det i 2002 kom nye norske regnskapsregler som bestemte at virksomhetene skulle balanseføre framtidig pensjonsforpliktelse som gjeld i regnskapene.4 Reglene er utarbeidet av den private stiftelsen Norsk Regnskapsstiftelse, og er basert på internasjonale regnskapsregler (IFRS) som er utarbeidet av private revisorer.

I 2005 ble reglene lovpålagte for norske, børsnoterte selskaper i et EU-direktiv.5 Det er imidlertid ikke krav om slik regnskapsføring for norske selskaper som ikke er børsnotert, som det store flertallet av norske selskaper. De skal følge regnskapslovens regler om «god regnskapsskikk». En rapport fra LO og NHO om ny AFP-ordning i privat sektor fra 2021 viser at det var, og er fortsatt uenighet om tolkningen av de internasjonale reglene.6 Dette er regler som egentlig bare gjelder for børsnoterte selskaper i Norge i tillegg til de få som frivillig benytter seg av de internasjonale reglene.7 LO har flere ganger tatt til orde overfor Finansdepartementet, senest i 2009, for å likestille regnskapsføringen av innskuddsbaserte og ytelsesbaserte pensjonsordninger, eventuelt at regelverket må endres.8 Samme argumentasjonen samt belegg for at norske ytelsesbaserte ordninger er så godt sikret både juridisk og fondsmessig at de må kunne regnes som innskuddsbaserte også etter internasjonalt regelverk, ble tatt opp i Banklovkommisjonens andre utredning i 2012.9 Likevel skjedde det ingenting.

De nye regnskapsreglene førte til at ytelsespensjonsordninger ble veldig kostbare for mange virksomheter, selv om pensjonsordningene i seg selv var uendret. Resultatet ble at svært mange virksomheter i privat sektor avviklet gode, ytelsesbaserte ordninger og erstattet dem med innskuddsbaserte ordninger, hvor ansatte bærer all risiko for størrelsen på framtidig pensjon. En Fafo-rapport viser at dette omfattet rundt 250 000 arbeidstakere bare i perioden 2000–2007.10 Ved utgangen av 2016 var det kun 119 000 personer som fortsatt tjente opp alderspensjonsrettighetene sine gjennom en ytelsesbasert pensjonsordning i privat sektor.11

Mange offentlige virksomheter ble fra 2005 også underlagt et lignende regelverk for offentlige tjenestepensjonsordninger, og også i kommunene ble det innført nye regler fra 2004.

Konsekvensen er den samme for alle som bruker disse reglene – et sterkt økonomisk press for å avvikle forutsigbare, gode pensjonsordninger. I den grad offentlige tjenestepensjonsordninger ikke har en reguleringsgaranti for lønnsvekst og inflasjon, vil offentlige virksomheter også omfattes av regelverket. Presset rammer dermed også ordningene i offentlig sektor. Veldig aktuelt nå er dessuten presset mot AFP-ordningen i privat sektor.

For virksomhetene fører reglene dessuten til uforutsigbare driftsresultater på grunn av at pensjonskostnaden svinger mye fra år til år. I en rapport fra 2013 viser Lundesgaard hvordan økonomistyringen i konkrete virksomheter blir vanskelig, og at analyser av den ordinære driften blir svært vanskelig.12

Regnskapsføring av pensjon i dag

Lovverket krever at all virksomhet i Norge som har mer enn to ansatte, har plikt til å ha en pensjonsordning for sine ansatte.13 Det avgjørende skillet når en virksomhet skal regnskapsføre pensjonsordningen, er om ordningen er en innskudds- eller en ytelsesordning. Dette må derfor vurderes konkret. Det er denne vurderingen, som i dag er regulert i regnskapsretten, som avgjør om foretaket har en pensjonsforpliktelse eller ikke.14 Dette gjelder også flerforetaksordninger som omfatter de offentlige tjenestepensjonene.15 Det er beregningen av pensjonsforpliktelsen som har gjort ytelsespensjonsordningene kostbare for mange virksomheter.

I dag blir ytelsespensjonsordninger balanseført, og blir dermed en forpliktelse (gjeld) for virksomheten (arbeidsgiver).16 Forutsetningen er at pensjonsordningen garanterer en bestemt størrelse på pensjonen for arbeidstaker. Slike ordninger er kollektive og kan ikke arves.

Små foretak17 og ideelle virksomheter18 behøver imidlertid ikke å balanseføre pensjonsforpliktelsen, og kan i stedet bare kostnadsføre premien og gi noteopplysninger i årsregnskapet.19 Disse unntaksreglene gjelder for mange norske virksomheter. I 2020 rapporterte 360 000 virksomheter, med til sammen 1,2 millioner ansatte, ut fra disse reglene til Brønnøysundregisteret. Ut fra statistikken til Brønnøysund vet vi imidlertid ikke om alle disse virksomhetene har ytelsespensjonsordning for sine ansatte.20

Med en innskuddspensjonsordning skal bare premien kostnadsføres i regnskapet til virksomheten.21 Denne ordningen er nærmest en tvungen spareordning for den enkelte ansatte og kan dermed også arves, selv om ordningen er kollektiv. I fortsettelsen her diskuteres ikke innskuddsordninger.  

For en såkalt hybridordning, som kan ha delvis garantert størrelse på framtidig pensjon, aksepteres det at pensjonsforpliktelsen ikke balanseføres og at informasjon om ordningen i stedet gis i noteopplysninger, avhengig av pensjonsavtalens utforming.22

Det er en vedvarende strid om regnskapsføringen av AFP-ordningene. Ifølge Norsk Regnskapsstiftelse finnes det fem AFP-avtaler, og alle kvalifiserer som flerforetaksordninger. De er ytelsesbaserte og skal balanseføres. Dette omfatter også den nye AFP-ordningen i privat sektor.23

LO og NHO påberoper imidlertid at AFP-ordningen har vært utformet slik at den ikke utløser plikt til balanseføring. Finansdepartementet har to ganger, i 2011 og 2014, ment at AFP-ordningen ikke gir grunnlag for balanseføring, men at relevant informasjon skal gis i regnskapet.24 I regelverket for regnskapsføring av ny AFP-ordning står det nå at ordningen inntil videre kan føres som en innskuddsordning, fordi «Ordningens administrator ikke forventes på det nåværende tidspunkt, av praktiske årsaker, å være i stand til å foreta disse beregningene».25

I dag blir altså ikke AFP-ordningen i privat sektor balanseført i virksomhetene. Små foretak kan uansett, og uavhengig av muligheten til pålitelig måling26, velge å unnlate balanseføring av AFP-ordninger.

Skillet mellom opptjent pensjonsrettighet og framtidig pensjonsforpliktelse

Under drøftes kun ytelsesbaserte pensjonsordninger som er fondsbaserte. Når en slik tjenestepensjon skal utbetales, skjer det altså fra forsikringsselskapet. Virksomheten som den ansatte har jobbet i, utbetaler ingenting. Det betyr at når den årlige pensjonspremien er blitt betalt, ligger forpliktelsen og risikoen for denne opptjente pensjonsrettigheten i forsikringsselskapet og ikke i virksomheten (arbeidsgiver). Forpliktelsen som det er snakk om i regnskapsregelverket, og som avgjør om pensjonsforpliktelsen skal balanseføres eller ikke, er den framtidige pensjonsforpliktelsen. Hvilken forpliktelse er det snakk om?

Det er ikke snakk om framtidig lønn og pensjonsrettigheter som ansatte vil opptjene gjennom å arbeide i virksomheten framover. Det ville bryte med sammenstillingsprinsippet, siden det ville kreve at virksomheten også inntektsfører ansattes andel av virksomhetens framtidige inntekt for den samme perioden. Inntekten er nært knyttet til det virksomheten har juridisk kontroll over, og virksomheten har ikke slik kontroll over ansatte, fordi de kan avslutte arbeidsforholdet uavhengig av hva virksomheten gjør. Hvilken forpliktelse er det da som gjør at virksomhetene i dag må føre opp pensjonsforpliktelsen som gjeld?

Ifølge Norsk Regnskapsstiftelse har virksomhetene en framtidig pensjonsforpliktelse for de opparbeidede pensjonsrettighetene, selv etter at premien er betalt til forsikringsselskapet. Forpliktelsen det her er snakk om, er forventet lønnsvekst i perioden fram til opparbeidede pensjonsrettigheter skal utbetales, og også andre forhold som prisstigning, alt avhengig av utformingen av pensjonsavtalen:  

«I de fleste pensjonsordninger fastsettes pensjonens størrelse i forhold til lønn mv. på pensjoneringstidspunktet. Det innebærer at den nominelle størrelsen må estimeres på best mulig måte for å fastsette den pensjonsforpliktelsen som kommer til utbetaling. Det må derfor tas hensyn til forventet lønnsvekst frem til pensjonseringstidspunkt, uavhengig av hva den nominelle lønnsveksten skyldes. I estimeringen vil det imidlertid være naturlig å fokusere på faktorer som generell inflasjon og forhold som påvirker reallønnen som for eksempel produktivitetstillegg og individuelle kompetansetillegg.»27

Begrunnelsen for forpliktelsen er altså at det er en lang tidsperiode mellom opptjeningen av pensjonsrettigheten og fram til pensjonen skal utbetales. Det er relevant å spørre om forhold knyttet til risikoen for disse endringene bør ivaretas av forsikringsselskapene, siden det er herfra utbetalingen av pensjonen skjer. Dessuten er det forsikringsselskapene som har ansvaret for og kunnskapen om hvordan pensjonsforpliktelsene sikres best mulig. Dette tilsier at både lønnsvekst og inflasjon i prinsippet enkelt kan innarbeides i pensjonsavtalene og i den årlige pensjonspremien fra forsikringsselskapet. En slik løsning vil bety at de fleste ytelsespensjonsordningene ikke vil innebære noen forpliktelse for virksomhetene, og dermed kan regnskapsføres slik de innskuddsbaserte føres i dag, uten balanseføring.

Men slik er altså ikke regelverket i dag. Ut fra dagens regler om at regnskapet skal gi et «rettvisende bilde» av virksomhetens eiendeler, gjeld, finansielle stilling og resultat, inkluderes pensjonsforpliktelser, jf. regnskapslovens §§ 6-2D og 3-2a, hvis virksomheten har en slik forpliktelse.

En kritisk regnskapsfaglig diskusjon

Beregning av en pensjonsforpliktelse påvirker altså kostnaden som virksomheten skal regnskapsføre hvert år: «Pensjonskostnadene påløper således samtidig med lønnskostnadene og forpliktelsen til framtidig pensjonsutbetalinger skal derfor i utgangspunktet balanseføres som en forpliktelse.» Og videre: «Det må foretas en konkret vurdering for å avgjøre om det foreligger en pensjonsforpliktelse og hvor omfattende forpliktelsen er.»28

Som vi har vist tidligere, dreier dette seg om å lage beregninger (estimater) basert på forutsetninger langt fram i tid, men med økonomisk betydning for virksomhetene hvert eneste år. Regnskapsregelverket legger til grunn aktuarmessige og økonomiske forutsetninger. Slike beregninger, som inkluderer lønnsvekst og prisstigning langt fram i tid, er generelt sett kompliserte, og det vil alltid hefte usikkerhet knyttet til slike beregninger. Dette er særlig utfordrende regnskapsrettslig, fordi det er krav om at slike estimater skal kunne beregnes pålitelig for å kunne regnskapsføres. Vanskeligheten i å oppnå pålitelig måling framgår av regnskapsstandarden punkt 29:

«Periodisering av pensjonskostnader i ytelsesplaner er komplisert fordi det er betydelig avstand i tid mellom opptjening og utbetaling av pensjonsytelsene. Det er derfor vanskelig både å bestemme omfanget av de fremtidige ytelser og hvorledes kostnadene skal fordeles over opptjeningstiden.»29

Et påtrengende spørsmål er derfor hvorvidt kravet om pålitelig måling av en pensjonsforpliktelse kan innfris i en virksomhet. I regelverket om pensjon er kravet om pålitelig måling kun nevnt i forbindelse med veiledningen til flerforetaksplaner og AFP-ordninger.30 Det er Norsk Regnskapsstiftelse som utarbeider norske regnskapsstandarder (NRS-er). Hjemmelen for NRS-ene er «god regnskapsskikk» i regnskapslovens kapittel 4.

Det innebærer rent regnskapsrettslig at også reglene om usikre forpliktelser bør være relevante for vurderingen av pålitelig måling av pensjonsforpliktelsen (NRS 6 Målereglene, punkt 4A). Denne vurderingen er det virksomhetens ledelse som er ansvarlig for.

Av NRS 13 Usikre forpliktelser framgår at beste estimat skal regnskapsføres i balansen dersom det er sannsynlighetsovervekt for at pensjonsforpliktelsen vil komme til oppgjør, og dersom verdien av oppgjøret kan estimeres pålitelig. Og videre at dersom det ikke er mulig å estimere verdien av oppgjøret pålitelig, skal forpliktelsen ikke regnskapsføres, men opplyses om i note.31

Virksomhetens ledelse må her vurdere om pensjonsordningen innebærer at virksomheten har en pensjonsforpliktelse. Her er det to forhold som må ses på. For det første at selve pensjonsutbetalingen skjer fra forsikringsselskapet og ikke fra virksomheten selv. Tidligere har vi vist at regnskapsreglene definerer den framtidige lønnsveksten og inflasjonen i perioden fra pensjonen opptjenes til den kommer til utbetaling som virksomhetens framtidige pensjonsforpliktelse og derfor skal balanseføres. Unntaket er de tilfellene hvor pensjonsordningen har en reguleringsgaranti for slik lønnsvekst og inflasjon, slik mange offentlige tjenestepensjonsordninger fortsatt har.32 I slike tilfeller kan det argumenteres for at virksomheten ikke har noen forpliktelse, og at dermed bare pensjonspremien skal regnskapsføres.33 Hvis pensjonsordningen ikke har slik reguleringsgaranti, skal virksomhetens pensjonsforpliktelse framover beregnes. Regnskapsregelverket legger til grunn en aktuarmessig beregningsmetode hvor pensjonsforpliktelsen måles som nåverdien av de estimerte framtidige opptjente pensjonsrettighetene. I metoden inngår blant annet data fra SSB og Finansdepartementet. Dette er viktige og nyttige prognoser, men som med all framtidsberegning er det selvsagt også knyttet usikkerhet til dem.

Særlig stor usikkerhet er knyttet til beregninger med en så lang tidshorisont som er tilfellet med pensjon, som kan være 60–70 år. Spørsmålet er om slike beregninger innfrir kravet om pålitelig måling i regnskapsrettslig forstand. Det er underlig at man regnskapsfører nærmest det som kan kalles for prognoser i et årsregnskap. Dette er estimater basert på en veldig lang tidshorisont, men som har umiddelbar og direkte virkning på årets regnskapsmessige resultat for virksomheten. Vurderingen av en slik usikker forpliktelse (pensjonen) er det ledelsen i virksomhetens ansvar å foreta. Hvis ledelsen konkluderer med at forpliktelsen ikke kan måles pålitelig, skal den ikke regnskapsføres, men opplyses om i note.

Beregninger av slike framtidige pensjonsforpliktelser er svært nyttig informasjon for forsikringsselskapene. Det mest nærliggende og logiske hadde vært at forsikringsselskapene bærer risikoen for svingninger i lønn og pris. Det er forsikringsselskapene som har kunnskapen om og er tett på miljøene som trengs for å kunne beregne, vurdere og sikre pensjonen.

I diskusjonen om pensjonsordningene er det generelt lite snakk om forsikringsselskapenes rolle. Heller ikke i NOU 2022: 7 Et forbedret pensjonssystem er det diskutert hvorvidt det er hensiktsmessig at forsikringsselskapene bærer risikoen for usikkerheten i framtidig lønnsvekst, inflasjon og levealder framover i tid. Det er bare deres rolle som aktør i pensjonssystemet og risikoen her som tas opp. NOU-en påpeker at: «Risiko i et pensjonssystem kan strekke seg over lang tid. Løfter skal innfris opp til 60–70 år inn i framtida. Denne langsiktigheten kan tilsi at en nøye vurderer konsekvensene av eventuelle økte forpliktelser som innføres.»34

Dette er spørsmål som i dag avklares i pensjonsordningene og gjennom den enkelte pensjonsavtalen. Hvis finansnæringen ikke vil bære denne risikoen, bør kanskje alternativer vurderes? Det ville løse problemet for regnskapsføring av alle typer pensjonsordninger hvis det ble etablert et fellesorganisert kollektivt system hvor staten garanterte pensjonen, slik Statens pensjonskasse (SPK) gjør for mange statsansatte. Statlige virksomheter som følger reglene om statlige regnskapsstandarder (SRS) er tilpasset nettopp dette. Disse virksomhetene regnskapsfører bare pensjonspremien som kostnad, og fører ingen pensjonsforpliktelse.35 Andre deler av offentlig sektor derimot, som helseforetakene og kommunene, har store utfordringer fordi de må følge de andre reglene for pensjon. Det blir for omfattende å utdype dette i denne artikkelen.

Det er flere grunner til at usikre pensjonskostnader bør fjernes fra virksomheters regnskaper. Uten disse usikre beregningene, som svinger fra år til år og som ikke vedrører selve aktiviteten i virksomheten, vil årsregnskapene gi langt bedre informasjon om selve aktiviteten i virksomheten. Dermed kan årsregnskapet igjen bli et nyttig styringsverktøy for ledelsen. Det er allerede godt dokumentert at balanseføring av ytelsespensjonsordninger gjør det vanskelig å bruke årsregnskapene til fornuftige analyser av virksomheten. Dette er et viktig tilleggsargument for å innrette pensjonsordningene og regelverket slik at balanseføring i virksomhetene ikke er nødvendig. Lundesgaard foreslår i en rapport fra 2013 at opplysninger om pensjonsordningen i stedet gis som noteopplysninger i årsregnskapet.36

AFP-ordninger – en utfordring i regnskapssammenheng

I en rapport fra LO og NHO fra mai 2021 diskuteres opplegget for en reformert AFP-ordning for privat sektor. Her presenteres regnskapsfaglige spørsmål og tolkninger av dem som en av hovedutfordringene. Rapporten legger til grunn at ordningen, som er garantert i både opptjenings- og utbetalingsfasen, er utformet nettopp for å kunne unngå kravet om balanseføring. Dette synet strider imidlertid mot dagens regelverk, som krever balanseføring.37 Kravet er utdypet på denne måten og gjelder for alle flerforetaksordninger:

… foretakene innregner sin proposjonale andel av ordningens forpliktelser, midler og kostnader. Tilstrekkelig informasjon er tilgjengelig når foretaket:

  • har tilgang til informasjon om alle komponentene i ordningen, eksempelvis pensjonsmidler, pensjonsforpliktelse, aktuarmessige tap og gevinster, årets pensjonsopptjening, rentekostnad og avkastning, og
  • Det foreligger et konsistent og pålitelig grunnlag for allokering av den enkelte komponent mellom de deltakende foretak.38

Per i dag aksepteres det imidlertid at AFP-ordningen ikke balanseføres i påvente av at administrator av ordningen blir i stand til å foreta disse beregningene.39 Utfordringene er knyttet til at fordelingen av forpliktelsen på foretakene som deltar i ordningen må skje på en konsekvent og pålitelig måte. I rapporten fra NHO og LO framgår videre at ytelsesgarantier vil være umulig innenfor det gjeldende systemet, slik reglene er utformet.

I tillegg løftes et annet spørsmål. Det dreier seg her om hvorvidt endringer i den garanterte pensjonen vil påvirke kravet om for eksempel balanseføring av ordningen. Det påpekes at det er uklart om fordeling av ansvar mellom ansatte og foretak vil ha noen betydning for balansekravet.40 Hvis det ikke er mulig å utarbeide en pensjonsavtale som ikke utløser balanseplikt, vil en slik løsning uansett svekke ansattes garanterte pensjon.  

Dermed er spørsmålet også når det gjelder AFP-ordningen om det er mulig å beregne pensjonsforpliktelsen pålitelig ut fra regnskapsrettslige regler.    

Avslutning – behov for definitive tiltak ved regnskapsføring av pensjon

Det er på høy tid å løfte fram igjen LOs forslag fra 2009 om å likestille regnskapsføringen av innskuddsbaserte og ytelsesbaserte pensjonsordninger, og eventuelt gjøre nødvendige tilpasninger i regelverket. Hvis ikke det skjer, vil alle pensjonsordninger som har en eller annen garanti ved seg, enten det er hybrid-, offentlig- eller andre flerforetaksordninger som AFP, sannsynligvis bli erstattet av pensjonsordninger hvor ansatte selv bærer risikoen for sin framtidige pensjon. Ansattes pensjon vil da ikke lenger være en sikker og forutsigbar inntekt når arbeidsinntekten opphører, men ende opp som en tvungen sparing for ansatte og som forvaltes av et forsikringsselskap.

Begrunnelsen for dagens regnskapsføring av pensjon støtter seg tungt på fagmiljøer og spesielt Norsk Regnskapsstiftelse. Faglige, gode regnskapsmiljøer er nyttige, men pensjon er først og fremst et politisk spørsmål. Dette handler om langt mer enn de rent regnskapstekniske sidene som vi har sett at har store konsekvenser for pensjonen til alle norske arbeidstakere. Med en tolkning av regnskapsreglene som er lagt til grunn i denne artikkelen, kan gode og forutsigbare pensjonsordninger for ansatte og en god AFP-ordning kanskje reddes.

Det bør utarbeides et forslag som forutsetter at ytelsesbaserte, kollektive ordninger ikke behøver å balanseføres i virksomheter. Forslaget bør bygge på forutsetningen om at:

  1. Når pensjonen kommer til utbetaling, skjer det fra forsikringsselskapet. Virksomhetene der ansatte har jobbet, utbetaler ikke pensjon. Framtidige pensjonsutbetalinger er dermed ingen gjeld for virksomheten.
  2. Risikoen for opptjente pensjonsrettigheter i virksomheten ligger i forsikringsselskapet etter at pensjonspremien er betalt.
  3. Risikoen for framtidig pensjonsforpliktelse som følge av endringer i lønn-, pris- og børssvingninger mv. innarbeides i pensjonsavtalene. Risikoen ligger dermed i forsikringsselskapet.
  4. Virksomheten regnskapsfører bare pensjonspremien i årsregnskapet, og opplyser om ordningen i note.
  5. Medlemsandel og arbeidsgiverandel av pensjonspremien reguleres i tariffavtaler.

Til grunn ligger forutsetningene om at pensjonsordningene er kollektive, ikke kan henføres til enkeltpersoner og heller ikke kan arves.

Hvis det ikke er vilje til å tilpasse regelverket slik at ytelsespensjonsordninger kan regnskapsføres på samme måten som de innskuddsbaserte, bør det vurderes et annet og mer omfattende alternativ. Virksomhetene kan innbetale premien som nå, men til en statlig fellesordning som garanterer pensjonene framover. Statens pensjonskasse (SPK) er en slik løsning for mange statlig ansatte. Dette ville løse problemet for regnskapsføring av alle typer pensjon, og regnskapene til virksomhetene ville gi bedre informasjon. Det viktigste med en løsning som SPK ville imidlertid vært at alle arbeidstakere, inklusive dem som nå er avspist med en dårligere og risikofylt innskuddspensjonsordning, ville få en garantert, forutsigbar pensjon å se fram til. Pensjon er nemlig et viktig spørsmål for alle arbeidstakere.  

NOTER

1. Norsk Regnskapsstandard, NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler (2013), punkt 4.1 og 4.3 og NRS 6 Pensjonskostnader (2019), punkt 29.

2. NOU 2022: 7 Et forbedret pensjonssystem, s. 37.

3. For eksempel Fanny Voldnes: Folkevalgt styring eller markedsstyring? i Samfunn og Økonomi 2/2012, s. 10, og Pensjonsparadokset, Klassekampen 27. mai 2014.

4. NRS Diskusjonsnotat 2001, 2002, NRS (HU) 6A Pensjonskostnader 2005, Veiledning Pensjonsforutsetninger 2007.

5. Bent Sofus Tranøy: Makt, interesser og legitimitet på veien fram mot nye regnskapsstandarder, Fafo-notat 2009:07, s. 9 og 10.

6. NHO-LO: Utredning av en mulig reformert AFP-ordning i privat sektor. Hovedrapport mai 2021, s. 121.

7. IFRS, konkret IAS 19Ytelser til ansatte.

8. «Pensjon og regnskapsregler», brev fra LO til Finansdepartementet 1.12.2009, samt felles høringssvar fra LO, NHO og Norske Pensjonskassers forening fra 28.3.2007 til Norsk Regnskapsstiftelses Veileder om beregningsforutsetninger for sluttlønnsbestemte ytelsespensjonsordninger.

9. NOU 2012: 13 Pensjonslovene og folketrygdreformen II, side 68.

10. Geir Veland og Jon Hippe: Utviklingstrekk, utfordringer og mulige utviklingsveier for det norske pensjonssystemet, Fafo-rapport 11-2014, s. 40.

11. https://www.finansnorge.no/aktuelt/nyheter/2017/03/innskuddspensjon-ytterligere-opp/

12. Jon Lundesgaard: Ytelsespensjoner og regnskap – innarbeiding og konsekvenser. Høgskolen i Hedmark 2013, s. 35-71 hvor konkrete virksomheter er analysert.

13. Lov om obligatorisk tjenestepensjon 2005, og lov og tariffavtaler for statlige og kommunalt ansatte.

14. NRS 6 Pensjonskostnader (november 2019), punkt 12, 16 og 23.

15. «Flerforetaksordning er ordninger som gjelder for flere foretak og hvor den ansattes pensjonsytelse og premien fastsettes uten hensyn til hvilket foretak som sysselsetter de berørte ansatte, og hvor bidragene brukes til ytelser til ansatte i flere enn ett foretak» i brev av 1.12.2010 fra Finanstilsynet til Finansdepartementet om regnskapsføring av ny AFP-ordning i privat sektor.

16. NRS 6 Pensjonskostnader (november 2019), punkt 38 og 39.

17. Regnskapslovens § 1-6 definerer små foretak dersom to av følgende vilkår oppfylt: Under 70 millioner i salgsinntekter, balansesum på under 35 millioner, og færre enn 50 årsverk i gjennomsnitt i regnskapsåret.

18. NRS For ideelle organisasjoner, kapittel 9.

19. NRS God regnskapsskikk små foretak (januar 2022), punkt 6.1.1.1.1.

20. Statistikk fra Brønnøysundregistrene 4.8.2022; Oversikt over antallet virksomheter som bruker regnskapsreglene for småforetak.

21. NRS 6 Pensjonskostnader, punkt 14.

22. NOU 2022: 7 Et forbedret pensjonssystem, s. 226, og NRS 6 Pensjonskostnad (2019), vedlegg 1, punkt 37.

23. NRS 6 Pensjonskostnader 2019, vedlegg 1 punkt 67 (s. 12), og NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak (januar 2022), punkt 6.1.1.1.1.

24. NHO og LO: Utredning av en mulig reformert AFP-ordning i privat sektor, mai 2021, s. 120.

25. NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak (januar 2022), punkt 6.1.1.1.1.

26. Pålitelig måling er et krav for å kunne regnskapsføre estimater, NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak (januar 2022), punkt 6.1.1.1.1.

27. NRS 6 Pensjonskostnader (november 2019), punkt 38.

28. NRS 6 Pensjonskostnader, punktene 38–41 og God regnskapsskikk for små foretak (2022), punkt 6.1.1.1. Pensjonsforpliktelse.

29. NRS 6 Pensjonskostnader (november 2019), punkt 6.

30. NRS 6 Pensjonskostnader (2019), punkt 60–72.

31. NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler (2013), punkt 4.1 og 4.3.

32. For eksempel har Landsorganisasjonen i Norge slik ordning for noen av sine ansatte. Årsregnskapet 2021, note 5.

33. NRS Pensjonskostnader, punkt 26.

34. NOU 2022: 7 Et forbedret pensjonssystem, s. 50.

35. Statlig regnskapsstandard (SRS) 25 Ytelser til ansatte (desember 2019), s. 31–32.

36. Jon Lundesgaard: Ytelsespensjoner og regnskap – innarbeiding og konsekvenser, Høgskolen i Hedmark 2013, s. 72.

37. NRS Pensjonskostnader, punkt 23.

38. NRS 6 Pensjonskostnader (2019), vedlegg 1, punkt 64.

39. NRS 6 Pensjonskostnader (2019), vedlegg 1, punkt 65, jf. punkt 23 om flerforetaksordninger.

40. NHO og LO-rapport 2021. ss. 121, 113–114. Defined ambition = ordninger hvor reguleringen av pensjonen under opptjening og/eller utbetaling ikke skal være garantert, men som en ambisjon tilsvare for eksempel lønnsvekst fratrukket 0,75 %. 

KILDER

Lundesgaard, J. (2013). Ytelsespensjoner og regnskap – innarbeiding og konsekvenser. Høgskolen i Hedmark.

NHO og LO (2021). Utredning av en mulig reformert AFP-ordning i privat sektor.

NOU 2012: 13. Pensjonslovene og folketrygdreformen II.

NOU 2022: 7. Et forbedret pensjonssystem.

NRS 6. Pensjonskostnader (2019).

NRS 13. Usikre forpliktelser og betingede eiendeler (2013).

NRS (F). For ideelle organisasjoner (2020).

NRS 8. God regnskapsskikk små foretak (januar 2022).

SRS 25. Ytelser til ansatte (desember 2019).

Statistikk fra Brønnøysundregistrene 4.8.2022.

Tranøy, B.S. (2009). Makt, interesser og legitimitet på veien fram mot nye regnskapsstandarder. Fafo-notat 2009:7. 

Veland, G. & Hippe, J. (2014). Utviklingstrekk, utfordringer og mulige utviklingsveier for det norske pensjonssystemet, Fafo-rapport 11-2014.

Voldnes, F. (2012). Folkevalgt styring eller markedsstyring? i Samfunn og økonomi 2/2012.